¿POR QUÉ LOS URINARIOS TIENEN GRABADA LA IMAGEN DE UNA MOSCA? Apuntes sobre economía conductual en productos financieros

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Luchito, cuando vayas al baño, ¡no mojes el piso!

Esta frase se repite con insistencia en diversos hogares, cada vez que un ser masculino acude al baño a miccionar. El asunto no mejorará con la edad, definitivamente. Podría ser con mayor educación, aunque el problema no depende de ello. Y es que en líneas generales, la falta de precisión al apuntar se produce porque los varones no prestan atención al momento de emplear el urinario. Es por ello que la solución pasaba por emplear un mecanismo que promueva la atención debida en el momento oportuno.

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Siempre serán maíz

Memorias y reflexiones sobre la búsqueda de verdad y justicia de las madres de la Asociación Nacional de Familiares de Secuestrados, Detenidos y Desaparecidos del Perú (ANFASEP) en el caso de Los Cabitos 83: El mega proceso penal contra miembros del Ejército por desapariciones forzadas, detenciones arbitrarias y torturas de personas que fueron secuestradas en el Cuartel Domingo Ayarza, más conocido como Los Cabitos 51, durante el año de 1983.

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La voz de las sobrevivientes

 “Llegó a la comisión una señora de Huancavelica, la sierra sur del Perú, a contarnos su caso. Ella acababa de dar a luz, acababa de tener un bebito y tenía otro bebé chiquito cuando cayó el ejército a detener a su marido. Se lo llevaron al campamento, a la base militar. Ella tomó a su niño recién nacido y al otro niño de la mano y fue a seguir al camión del ejército. Lo siguió, fue todos los días a la base militar a llevarle comida y ropa a su marido, que los soldados usaban y comían. Ella siguió yendo hasta que un soldado le dijo: si sigues viniendo, todos ellos te van a violar, así que mejor vete. Ella se va de su pueblo. Hasta ahí tenemos amenaza de violación, maltrato y desplazamiento. Llega a Lima y ahí tiene que iniciar una vida. Una cosa es ser una campesina de la sierra, donde los cultivos son distintos, donde el idioma es distinto, porque en la sierra prima el quechua. Y otra cosa es llegar a Lima, una ciudad desértica, donde el cultivo es diferente, donde se cultiva el algodón en tierra seca y el algodón se vende en quintales. Ella nos cuenta que ella no entendía, le robaban, le engañaban. La situación llega a ser tan crítica que decide regalar a uno de sus hijos y quedarse con uno. Luego de este testimonio enorme, yo le pregunté: señora, usted qué está esperando de la Comisión de la Verdad. Y dijo: bueno, yo quiero recuperar el cuerpo de mi esposo. Bueno y qué más quiere: quiero que me ayuden a recuperar a mi hijo. Le dije listo y para usted qué espera. Me dijo: ¿para mí? No, pues, para mí nada, si a mí no me ha pasado nada[1] (MANTILLA 2016) (Resaltado nuestro)

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Tolerando lo intolerable

La tolerancia ilimitada debe conducir a la desaparición de la tolerancia. (K. Popper)

Hace poco más de una semana, en Charlottesville, un pueblo de Virginia, EE.UU., una multitud de personas blancas se reunían para oponerse a la remoción de un símbolo confederado[1] del espacio público. Durante esta movilización –por cierto, autorizada por la administración estatal–, no solo se airearon frases antisemitas, racistas, nacionalistas, sino que estos gritos se acompañaban con gestos de simbología nazi. Esta manifestación culminó con enfrentamientos entre los supremacistas y otros colectivos e individuos que se reunieron en contra protesta. Heather Heyer, una de las contra protestantes, murió tras ser atropellada por uno de los supremacistas.

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El Régimen de Expropiación y su rol en la ejecución de proyectos de infraestructura en el Perú

Desde 1990, en el Perú, se han venido realizando una serie de reformas estructurales que han transformado el régimen económico en varias ocasiones. En virtud de tales cambios, se han expedido, de manera sistemática, diversas normas de protección y promoción de la inversión privada, y se han fijado nuevas reglas y límites a la figura de la expropiación.

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Alfonso García Robles
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Alfonso García Robles es un jurista mexicano, nacido en el estado de Michoacán en el año 1911.  Cursó estudios de derecho en la Universidad Nacional de México. Especialista en derecho internacional, reconocido por la Universidad de Paris en el año 1936, unos años más tarde se le otorgó el diploma de la Academia de Derecho Internacional de la Haya.
Al regresar a su país, luego de culminar sus estudios en Europa, es declarado diplomático en México, para luego ser embajador en Estocolmo.  En 1941 ocupa el cargo de subdirector de Asuntos Políticos del Servicio Diplomático. Uno de los logros más importantes de su carrera fue participar en las comisiones internacionales destinadas a sentar las bases de la Organización de las Naciones Unidas (ONU).
García Robles supervisaba los asuntos políticos y la solución de conflictos frente de la organización. Representó a la ONU en la conferencia de Bogotá, donde conoce y contrae matrimonio con Juana María Szyszlo, funcionaria peruana de la ONU. Uno de los principales promotores para la desnuclearización de América Latina, que concluyó con la firma del tratado de Tlatelolco, Proscripción de las Armas Nucleares en América Latina (1967).

Nuevos conceptos de Establecimientos Permanentes (EP)

A manera de introducción

En las últimas décadas, nuestro país ha firmado varios acuerdos comerciales e internacionales motivados por un suceso de liberalización del movimiento de capitales, bienes y servicios denominado globalización. Como consecuencia, varias empresas extranjeras han formado sus establecimientos permanentes (en adelante EP) en el Perú, pero ¿qué es un EP? Los conocemos comúnmente como Ripley, Saga, Tottus, Wong u otras sucursales de sociedades que se encuentran domiciliadas en el exterior.

Además, la globalización ha originado los proyectos de construcción cuyo objetivo es determinar el nivel óptimo del terreno, la cantidad mínima a excavar y rellenar, la conformación de las vialidades internas de acuerdo a los factores colindantes y así, hacer viable y funcional un terreno. Por ejemplo, Ladrillos Enormes S.A.C. que se ubica en Chile realiza un proyecto de construcción en nuestro país, por lo que la fuente generadora de renta se ubicaría en el Perú y, entonces, ¿dónde debería tributar la empresa?

A fin de responder las presentes interrogantes, iniciaremos el desarrollo del tema escogido para lo cual es necesario comenzar explicando, desde nuestra Ley del Impuesto a la Renta, que se entiende por EP; posteriormente, haremos el mismo ejercicio con el CDI Perú-Chile y, finalmente, propondremos nuestra postura sobre si los proyectos de construcción deben ser considerados EPs en nuestro país y, en todo caso, cómo deberían tributar.

Legislación interna: ley y reglamento del Impuesto a la Renta

Partamos de considerar a la casa matriz como una empresa gigante que se ha dividido en varias piezas pequeñas alrededor del mundo, estas piezas pequeñas que funcionan como extensiones o “brazos” de la empresa gigante son los establecimientos permanentes, básicamente. Por consiguiente, coloquemos como nuestros ejemplos una empresa dedicada a la venta de autos y otra empresa cuyo giro de negocio es la construcción civil.

La sociedad Autos Grandes S.A.C. sería dicha empresa gigante constituida en Estados Unidos que tiene un EP denominado Autos Pequeños que vende autos en nuestro país. Para ello, entendemos que el EP, pese a que pertenece a una persona jurídica no domiciliada, la norma tributaria le añade una condición de domicilio[1], por lo que se grava su renta solo de fuente peruana[2]. Detallaremos lo expuesto a continuación.

  • Ley del impuesto a la renta.

Los EPs, de acuerdo con Xavier[3], no poseen una personalidad jurídica propia, sino que constituyen una mera prolongación de las sociedades extranjeras, es decir, no es una sociedad mercantil autónoma. Por ello, Autos Pequeños puede dedicarse a la comercialización de autos, brindar servicios de mantenimiento en nuestro país o hasta emitir facturas ya que posee un RUC[4], pero son una pieza pequeña de Autos Grandes.

Una teoría que se propuso fue la separación patrimonial, la cual consiste en considerar a los EPs como un patrimonio autónomo, es decir, un complejo de derechos y obligaciones que, adentro de la esfera patrimonial de una misma persona jurídica, se encuentra sometido a un régimen tributario especial[5]. En ese sentido, Autos Pequeños gozaría de una autonomía patrimonial que nos permite hablar de una “personalización” de los EPs para efectos tributarios en el ejercicio de sus relaciones jurídicas generadoras de obligaciones tributarias y gastos deducibles[6]. Cabe resaltar que esta es la postura que toma nuestro legislador en los artículos 7[7] y 14[8] LIR.

Si bien es cierto que por nuestra condición económica nos convendría ampliar el concepto de establecimiento permanente, debemos tener cuidado con ello, ya que por una interpretación errónea de los CDI suscritos y vigentes podríamos considerar que algunos supuestos establecidos en dichos convenios son aplicables para nosotros; solo porque “queremos ampliar nuestro concepto”. De igual forma, Durán[9] mantiene la postura acerca que los EPs deben tributar si es que satisfacen los requisitos establecidos en nuestra legislación, de lo contrario, el sujeto no domiciliado tributa de manera directa.

Hemos señalado, hasta el momento, que la legislación del Impuesto a la Renta peruano ha optado por la teoría de la separación patrimonial con independencia absoluta respecto a este tipo de EP de personas naturales o jurídicas no domiciliadas que desarrollan sus actividades en Perú. Así, se les otorga capacidad tributaria convirtiéndolos en un verdadero patrimonio autónomo sujeto a reglas de tributación que suponen una total independencia de su Casa Matriz. En ese sentido, Autos Pequeños se asimila a una persona jurídica domiciliada en el Perú, según el artículo 7° inciso e)  solo en cuanto a la renta que genere de fuente peruana. Asimismo, esta pieza pequeña califica como contribuyente por encontrarse ubicado en nuestro país de acuerdo al artículo 14° inciso h).

  • Reglamento de la ley del impuesto a la renta.

 El artículo 3[10] RLIR nos recibe con una diferenciación entre las sucursales, agencias y los establecimientos permanentes, lo cual nos puede causar una grave confusión porque hemos determinado que Autos Pequeños sí es un establecimiento permanente. Al respecto, Duran[11] al igual que Gildemeister, señala que la incorrecta redacción de la Ley lleva a confusión respecto del concepto de sucursal y agencia, por lo que debe modificarse a fin de se reconozca que entre todos estos términos (incluyendo los EPs) no existe una diferencia conceptual. Por tanto, Autos Pequeños es un establecimiento permanente como género, pero específicamente es una sucursal de Autos Grandes. La redacción del artículo 3° RLIR, en efecto, no nos propone una distinción, sino que busca que entendamos que aparte de las sucursales y agencias, existen otros tipos de EPs, como por ejemplo un establecimiento permanente que utiliza una empresa deportiva conocida por todos: Depormoda S.A.C. Veamos detalladamente el numeral 1:

  1. Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior. En tanto se desarrolle la actividad con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior, constituyen establecimientos permanentes los centros administrativos, las oficinas, las fábricas, los talleres, los lugares de extracción de recursos naturales y cualquier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la exploración o explotación de recursos naturales. (el subrayado es nuestro).

El legislador nos señala que un EP debe cumplir ciertas condiciones para que sea considerado como tal:

  • Lugar fijo de negocios.
  • Espacio físico.
  • Desarrollo total o parcial de la actividad.

Luego de analizar tales condiciones, se constituyen como EPs:

  • Los centros administrativos,
  • Las oficinas,
  • Las fábricas,
  • Los talleres,
  • Los lugares de extracción de recursos naturales
  • y cualquier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la exploración o explotación de recursos naturales.

La presente lista se encuentra supeditada a que se cumplan con las características indicadas en la definición general y, a su vez, es taxativa y limitativa[12]; por lo que no caben otros supuestos como EPs para nuestra normativa interna.

De esa forma, Depormoda S.A.C[13] constituye una fábrica denominada Hyper[14], en el Perú, cuyo negocio será la elaboración de zapatillas deportivas, fabricación de ropa deportiva y otros implementos afines. ¿Cómo puede tributar en el Perú? En primer lugar, la actividad empresarial que realice Hyper se lleva a cabo en un lugar fijo y en un espacio físico, ya que Hyper elabora zapatillas y fabrica ropa deportiva en Ate Vitarte, lo cual es un lugar físico determinado. También, desarrolla la actividad empresarial que realiza Depormoda S.A.C parcialmente, ya que solo produce, pero no comercializa. Por lo tanto, Hyper produce por su inversión de capital y trabajo (empresa) rentas que en nuestra legislación están consideradas como gravables y si, adicionalmente, la fuente es peruana, Hyper tributa en el Perú.

Adicionalmente, se mencionan otros supuestos[15] que de ser cumplidos por una persona natural esta es considerada como un EP:

  • Representación (empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior) y ejercicio de poderes para concertar contratos en nombre de la misma.
  • Representación y mantiene habitualmente en el país existencias de bienes o mercancías para ser negociadas.

Sin embargo, el proyecto de construcción en nuestro país de Ladrillos Enormes no se contempla en ningún supuesto, por lo cual ¿no debería tributar en nuestro país?

Legislación internacional: Convenio de Doble Imposición Perú-Chile.

El 1 de enero de 2004 entró en vigencia el CDI entre Perú y Chile para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos a la renta y el patrimonio. Este Convenio se aplica, en el caso de Perú, para los impuestos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta y, en el caso de Chile, para los impuestos señalados en su Ley del Impuesto a la Renta[16].

Por otra parte, el artículo 3[17] CDI señala que cualquier expresión no definida en el Convenio tendrá, a menos que de su contexto no se infiera interpretación distinta, el significado de la legislación interna. De ello se desprende que el Convenio es un medio complementario para la interpretación de los conceptos que este proponga, mas no es un tratado impositivo, ya que se remite a la normativa de cada país cuando esta no sea la adecuada. Consideremos que los CDI tienen como finalidad principal eliminar la doble imposición y, adicionalmente, la coordinación entre las administraciones tributarias y el justo reparto del tributo. Además, debemos tener en cuenta que los CDI limitan, como también amplían conceptos que en nuestra legislación no se contemplan de esa manera, por lo que nos tiene que quedar claro desde este momento que un CDI no crea un hecho imponible.

Para nuestros fines, el artículo 5° CDI recoge el concepto de EP de manera distinta a nuestra Ley y Reglamento del Impuesto a la renta, debido a que se incluyen otros supuestos como es el caso de los proyectos de construcción. De modo que pasaremos a analizar el presente artículo para que, a la postre, le demos una respuesta a nuestra pregunta que se mantiene en suspenso: ¿Ladrillos Enormes tributa en el Perú?

Artículo 5.- ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:

(a) las sedes de dirección;

(b) las sucursales;

(c) las oficinas;

(d) las fábricas;

(e) los talleres;

(f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la exploración o explotación de recursos naturales.

3. La expresión “establecimiento permanente” también incluye:

(a) una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo cuando dicha obra, proyecto de construcción o actividad tenga una duración superior a seis meses; y[18], […]

La noción de EP se identifica, como ocurre en nuestra norma, con la existencia de “un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”.

El numeral 2 del artículo 5° CDI incorpora algunas entidades (similares a la ley interna) que siempre serán consideradas como EPs. Asimismo, en su numeral 3 agrega otros supuestos distintos de la normativa peruana, tales como una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión. No obstante, el listado del inciso 2 no requiere que se cumplan algunos requisitos a diferencia de la Ley del Impuesto a la Renta. También, se añaden otros supuestos que, aparentemente, amplían el concepto de un EP, ya que le agregan un carácter temporal; y se excluyen las instalaciones que realizan actividades de carácter preparatorio o auxiliar[19].

Al respecto, los comentarios al artículo 5° del MOCDE en lo referido a esta modalidad de EP, han señalado que se debe tener en cuenta la unidad geográfica[20] y comercial de la obra o proyecto para determinar si es un EP[21]. Cabe resaltar que estos nuevos supuestos mantienen un carácter temporal[22] que, en el caso del proyecto de construcción, es de 6 meses[23]. Ello se debe a que se busca prevenir que los agentes, por ejemplo, separen un proyecto en varios contratos de corta duración con el fin de evitar la aplicación del plazo de 6 meses. Así, según los comentarios del MOCDE, si dichos contratos guardan una unidad coherente geográfica y comercial con relación a una obra o proyecto determinado, debe entenderse que existe un EP.

  • Proyecto de construcción.

De acuerdo a lo expuesto, Ladrillos Enormes ha llevado a cabo un proyecto para construir una carretera del norte al sur en nuestro país, cuya duración (como proyecto) es de 8 meses, ya que se necesita una exhaustiva planificación y evaluación de los planos de dicha carretera y los estudios respectivos sobre el tipo de tierra donde se construirá, entre otros.

El primer supuesto excepcional del artículo 5° CDI, de acuerdo con la doctrina mayoritaria, engloba todas las actividades de construcción (se refiere a carreteras, puentes o canales) como la rehabilitación, mantenimiento, redecoración, el tendido de conducciones, la excavación de terrenos y el dragado de fondos. De ese modo, el concepto de instalación incluye la instalación de un nuevo equipo como una máquina compleja[24]. Ello se debe a que las características de este tipo de actividad son particulares por su naturaleza y; por tanto, su periodo de permanencia debe exceder a 6 meses para considerarse como un EP. Asimismo, debe tomarse en cuenta que una obra de construcción debe considerarse como una unidad, pese a que existan varios contratos siempre que exista una coherencia y conexidad en el plano comercial y geográfico, es decir, se cumplan los requisitos básicos que mencionamos anteriormente. No obstante, el criterio temporal de los 6 meses se aplica de forma indistinta por cada obra o proyecto que se realice en el mismo país, si es que no existe alguna conexidad entre ellos.

Por consiguiente, si Ladrillos Enormes realizara una excavación, un proyecto de construcción, y otras actividades relacionadas, estas se considerarían como un solo EP. Empero, si efectuara la construcción de la misma carretera y la edificación de una torre para una prestigiosa empresa, ambas obras no podrían considerarse como un solo EP, ya que no existe relación alguna por lo que cada construcción debe cumplir su  periodo de 6 meses para denominados como EPs indistintamente. Del mismo modo, debe considerarse que una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza su actividad, incluyendo los trabajos preparatorios, y continuará existiendo hasta que los trabajos se terminan o abandonan definitivamente. Las interrupciones estacionales (debidas al mal tiempo) o temporales (falta de materiales, dificultades con la mano de obra) deben entrar en el cálculo de la duración de la obra[25].

Nuestra postura

Tanto el CDI Perú Chile como los otros CDI, tienen como objetivo principal la eliminación de la doble imposición para evitar la evasión fiscal. En ese sentido, a través de los CDI se ofrecen soluciones prácticas para los problemas de operaciones, eficiencia, y equidad que se originan en las transacciones. Es por ello que varios autores aprecian la tendencia a instrumentar el Modelo de la OCDE y los CDI como un sistema de coordinación de ordenamientos tributarios mediante la incorporación de cláusulas de carácter material y procedimental que reconfiguran la regulación interna aplicable a la materia[26].

Por otro lado, debemos considerar que los CDI no pueden crear nuevas obligaciones tributarias ni tampoco ampliar las ya existentes, como no pueden derogar in totum disposición alguna de nuestra LIR. El Convenio solo procura ofrecernos una pauta de criterios para resolver posibles concursos de pretensiones impositivas entre los signatarios, una vez que predisponen un tratamiento más favorable en las relaciones que involucren a “residentes” de los respectivos Estados contratantes, solo en cuanto a las rentas y tributos discriminados en ellas[27].

Como consecuencia, ya que Ladrillos Enormes está ejecutando un proyecto de construcción por un periodo de 8 meses en nuestro país debemos remitirnos a nuestra normativa y, observamos que no se reconoce como un EP el proyecto de construcción de carretera en el artículo 3° RLIR, pero sí aparece como tal en el CDI. Ello no significa que no vamos a gravar este proyecto; por el contrario, Ladrillos Enormes va a tributar por este proyecto de acuerdo con el artículo 6[28] LIR, ya que se trata de un sujeto no domiciliado que está realizando una actividad empresarial que genera renta de fuente peruana.

Finalmente, queremos señalar, nuevamente, que los supuestos que aparecen en el CDI no pueden gravarse en el Perú como EPs, ya que, como mencionamos, los CDI no crean nuevos hechos imponibles, sino que estos sujetos no domiciliados tributaran por el artículo 6° LIR por sus rentas de fuente peruana.


(*) Fuente de imagen: Global Training Provider Company

[1] García  propone que, lo cual compartimos,  se trata de un régimen híbrido de tributación para las sucursales de sociedades domiciliadas en el extranjero. De esa forma, son tratados como si fueran no domiciliados en tanto, solo se les exige tributar por sus rentas de fuente peruana pero al mismo tiempo, son considerados como personas jurídicas domiciliadas en el país para fines de la determinación de la base imponible y la deuda tributaria. Así, no hay incongruencia.

[2] el EP se configura como un supuesto territorial para gravar las rentas generadas por la empresa de la cual proviene, fuera del Estado de residencia de esta última, convirtiéndose en el criterio territorial esencial para localizar toda renta empresarial, que se origina por medio de la realización de actividades industriales o comerciales de carácter transnacional

[3] XAVIER, Alberto. “Derecho Tributario Internacional”: Conceptos fundamentales. Argentina: Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma. 2005. p. 347.

[4] Artículo 2°.- INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO ÚNICO DE CONTRIBUYENTES

Deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: […]

[5] XAVIER, Alberto. “Derecho Tributario Internacional”: Conceptos fundamentales. Argentina: Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma. 2005. p. 350-351.

[6] YAÑEZ SALGADO, Luciana. “Tratamientos de los establecimientos permanentes ubicados en el exterior de empresas domiciliadas en el Perú” En: Revista 49. 2010.

[7] Artículo 7°.- Se consideran domiciliadas en el país:

[…] e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana. […]

[8] Artículo 14°.- Son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas. También se considerarán contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista en el Artículo 16° de esta Ley. Para los efectos de esta Ley, se considerarán personas jurídicas, a las siguientes: […] h) Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior. […]

[9] DURÁN ROJO, Luis Alberto. “Diferencias en el tratamiento de la noción de establecimiento permanente en la legislación nacional y los CDI: Consecuencia en la tributación en el Perú por beneficios empresariales de sujetos no domiciliados”. En: Enfoque Internacional de Análisis Tributario N° 4. 2009. P. 15.

[10] Artículo 3º.- ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Son de aplicación las siguientes normas para la determinación de la existencia de establecimientos permanentes:

  1. a)Constituye establecimiento permanente distinto a las sucursales y agencias: […]

[11] DURÁN ROJO, Luis Alberto. “Diferencias en el tratamiento de la noción de establecimiento permanente en la legislación nacional y los CDI: Consecuencia en la tributación en el Perú por beneficios empresariales de sujetos no domiciliados”. En: Enfoque Internacional de Análisis Tributario N° 4. 2009. P. 10.

[12] DURÁN ROJO, Luis Alberto. “Diferencias en el tratamiento de la noción de establecimiento permanente en la legislación nacional y los CDI: Consecuencia en la tributación en el Perú por beneficios empresariales de sujetos no domiciliados”. En: Enfoque Internacional de Análisis Tributario N° 4. 2009. P. 11.

[13] Empresa deportiva cuyo Casa Matriz se encuentra en Herzogenaurach, Alemania y su giro de negocio es la producción y comercialización de implementos deportivos (zapatillas, ropa, entre otros).

[14] Fábrica de elaboración de zapatillas y ropa deportiva cuya ubicación se encuentra en Ate Vitarte, Perú.

[15] Artículo 3º.- ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 

[…]2. Cuando una persona actúa en el país a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el país, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas.

  1. Cuando la persona que actúa a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el país existencias de bienes o mercancías para ser negociadas en el país por cuenta de las mismas.

[16] Artículo 2.- IMPUESTOS COMPRENDIDOS
[…] 3. Los impuestos actuales a los que se aplica este Convenio son, en particular: a. en el Perú, los impuestos establecidos en la “Ley del Impuesto a la Renta”; y, el Impuesto Extraordinario de Solidaridad en cuanto afecta el ingreso por el ejercicio independiente e individual de una profesión; b. en Chile, los impuestos establecidos en la “Ley del Impuesto a la Renta”. […]

[17] Artículo 3.- DEFINICIONES GENERALES

[…]Para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante en un momento dado, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación impositiva sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado.

[18] Artículo 5 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

[…] 4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye: […]

(b) la prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.

(c) A los efectos del cálculo de los límites temporales a que se refiere este párrafo, las actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del Artículo 9, serán agregadas al período durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es asociada, si las actividades de ambas empresas son idénticas, sustancialmente similares o están conectadas entre sí.

[19] 4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye: (a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; (b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; […]

[20] En el caso de plano espacial (location test), se indica la existencia de una estrecha relación con el punto geográfico determinado. Probablemente, no sea fácil identificar un lugar fijo de negocios cuando la naturaleza del mismo implique el traslado de las actividades de una ubicación a otra y, en ese supuesto, el lugar no debe ser estrictamente inamovible. Por tanto, dicho lugar fijo puede desplazarse dentro de una zona determinada con coherencia geográfica.

[21] La última versión publicada data de julio de 2010. Para la versión en español, COMITÉ DE ASUNTOS

FISCALES DE LA OCDE, Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, versión abreviada,

22 de julio de 2010, Instituto de Estudios Fiscales, 2011.

[22] En el plano temporal, debemos considerar que el grado de permanencia en el país de la fuente es esencial y debe medirse en función a su intención de extenderse por un lapso muy prolongado. Por otro lado, los servicios temporales de plazos relativamente cortos, específicamente señalados en el CDI, son considerados como EP al estimarse que existe una actividad continuada en el otro país contratante.

[23] Adicionalmente se debe considerar que el inciso c) del numeral 3 del artículo 5 del CDI Perú – Chile señala que, para efecto del cómputo de los 6 meses en el caso de las obras o proyectos de construcción, o de los 183 días en el caso de la prestación de servicios, se debe incluir las actividades llevadas a cabo por empresas vinculadas, siempre que dichas actividades sean idénticas o sustancialmente similares con las de la empresa, así como si son llevadas en conexión con la misma obra o proyecto o prestación de servicios.

[24] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. Establecimientos permanentes y Beneficios empresariales” En: Convenios para evitar la doble Imposición Tributaria. Materiales de Enseñanza, International Fiscal Association. Grupo Peruano, 2007, p. 5.

[25] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. Establecimientos permanentes y Beneficios empresariales” En: Convenios para evitar la doble Imposición Tributaria. Materiales de Enseñanza, International Fiscal Association. Grupo Peruano, 2007, p. 6.

[26] MARTIN‐ABRIL Y CALVO, Diego. “Obligaciones formales y gestión tributaria de los No Residentes”. EN: CORDÓN EZQUERRO, Teodoro. Manual de Fiscalidad Internacional, 2da edición, IEF, Madrid, 2004.

[27] NOVAK TALAVERA, Fabián y GARCÍA‐CORROCHANO MOYANO, Luis. Derecho Internacional Público. Tomo I. PUCP, 2003.

[28] Artículo 6°.- Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

Límites a la discrecionalidad ejercida por la administración tributaria en la fiscalización por IPNJ

La facultad de fiscalización[2] y la facultad discrecional otorgan a la administración tributaria un mecanismo de control estricto de cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, obedeciendo a la misión de la administración tributaria de recaudación para la satisfacción de las necesidades públicas; sin embargo, el margen de actuación de la administración tributaria con respecto a la discrecionalidad es muy amplio (en particular en los procesos de fiscalización). En vista de ello, el objeto de este artículo es señalar qué límites se han establecido a la actuación de la administración tributaria en los procesos de fiscalización, tomando de la relación género-especie a la fiscalización por ingresos patrimoniales no justificados.

Ingresos patrimoniales no justificados

El concepto de ingresos patrimoniales no justificados (en adelante, “IPNJ”) se construye desde la siguiente premisa: “se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este”[3]. En consecuencia, el incremento patrimonial no justificado será el aumento en el valor del patrimonio del contribuyente, sin que este pueda acreditar fehacientemente su causa, o la fuente que lo originó, todo esto en base a las presunciones establecidas en el artículo 91 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta y su reglamento. La administración tributaria ha establecido los siguientes métodos para determinar el incremento patrimonial[4]:

· Método de Balance más consumo: Consiste en adicionar los consumos a las variaciones patrimoniales del ejercicio. Para el análisis de las variaciones, se entiende como patrimonio inicial el determinado al 1 de enero del ejercicio señalado por la administración y se entiende como patrimonio final el determinado por la administración al 31 de diciembre del mismo ejercicio. Para efectos del consumo, se entenderá dicho término como todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a gastos personales, tales como: alimentación, vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación, entre otros, y/o a la adquisición de bienes que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación entre otros. También, se consideran consumos a los retiros de las cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.

INCREMENTO PATRIMONIAL = VARIACION PATRIMONIAL + CONSUMOS

· Método de Adquisiciones y desembolsos: Consiste en sumar las adquisiciones de bienes a título oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se dedujeran las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos que cumplan los requisitos a que se refiere el artículo 60- A. Tratándose de bienes y depósitos en cuentas, no es necesario distinguir si estos se reflejan en el patrimonio al final del ejercicio. Como desembolsos se computarán, incluso, las disposiciones de dinero para pagos de consumos realizados a través de tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, pago de tributos, entre otros. No se computarán los desembolsos realizados para la adquisición de bienes considerados como “signos de riqueza”, señalados en el primer párrafo del artículo 60 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En General:

IPNJ= INCREMENTO PATRIMONIAL – RENTAS PERCIBIDAS

Por otro lado, la administración tributaria tendrá potestad para solicitar documentos que sustenten y/o justifiquen el aumento patrimonial detectado en los contribuyentes, acorde a los parámetros ya establecidos[5]. De acuerdo al artículo 52 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta y al artículo 60 del reglamento, los documentos que no justifican ingresos son los siguientes:

  1. Donaciones recibidas o liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente.
  2. Utilidades derivadas de actividades ilícitas.
  3. El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado.
  4. Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario, pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
  5. Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento.

Límites de la fiscalización por IPNJ

Sobre el consumo referido por la norma, se ha percibido que la administración tributaria ha estado ejerciendo ampliamente su discrecionalidad y solicitando información que cree que es relevante; sin embargo, en muchas ocasiones esto ha generado un conflicto entre la discrecionalidad conferida a la administración tributaria y la esfera jurídica del contribuyente, pues se afirma que se vulneran derechos fundamentales.

Entonces, para ese supuesto, resulta relevante detectar si se ha establecido ciertas pautas o límites a la información que pueda requerir la administración tributaria en sus procesos de fiscalización por IPNJ. El ejercicio de la potestad tributaria está limitado en un ámbito constitucional, es así que la Constitución refiere lo siguiente:

“Artículo 74°.- (…) El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona (…)”[6]

El “respeto a los derechos fundamentales” refiere a que la vía de imposición del ejercicio del poder tributario por parte de la administración no puede vulnerar los derechos de las personas como los siguientes:

  • Derecho a la intimidad personal (secreto bancario y reserva tributaria, reserva profesional).
  • Derecho a la inviolabilidad del domicilio (descerraje).
  • Derecho a la libertad de residencia y de tránsito (tributos que afectan el libre tránsito).
  • Derecho a la libertad de asociación.
  • Derecho de defensa (exigencia de pago de derechos para interposición de recursos).
  • Derecho a la libertad contractual.
  • Derecho a la libertad de empresa.
  • Derecho de propiedad.

Lo mencionado no quita la relevancia de todo el bloque constitucionalmente protegido por los primeros artículos de la carta magna (artículos 1, 2 y 3). Todo lo expuesto son líneas generales que debe tomar en cuenta la administración tributaria, respondiendo al principio de eficacia vertical de los derechos fundamentales, donde los poderes públicos quedan sujetos eficazmente y no solo declarativamente por la Constitución a respetar y proteger los derechos fundamentales[7].

Respecto a determinar si hay pautas o límites que se establecen a la discrecionalidad de la administración tributaria en requerir información en la fiscalización por IPNJ, cabe señalar que no hay normativa expresa que delimite el actuar de la administración tributaria al momento de requerir información pertinente para dicha fiscalización. Sin embargo, a raíz de una sentencia del Tribunal Constitucional[8], donde la materia de sentencia fue si se estaba afectando el derecho a la intimidad de la recurrente con la solicitud de la administración de presentar información sobre viajes al exterior del país, dando detalles donde se cuestiona su relevancia (como con quién viajo, qué relación mantenía con esta persona, etc.), se establecen los primeros límites a esta potestad de la administración. Entonces, la jurisprudencia así como la doctrina se han preocupado por enmarcar dicha actuación acorde a los parámetros constitucionales (a través de sentencias y derecho comparado) y han establecido lo siguiente:

Límites de la discrecionalidad en el proceso de fiscalización por IPNJ:

  • Razonabilidad
  • Proporcionalidad
  • Relevancia tributaria
  • Deber de motivación

Razonabilidad[9]: Fundamento 3 EXP. N.° 00333-2010-PA/TC: “(…) la discrecionalidad con la que se ejerce la facultad de fiscalización no puede ser ejercida de manera irrazonable desconociendo principios y valores constitucionales, ni al margen del respeto de los derechos fundamentales de los contribuyentes (…) [00081-2008-PA/TC, Fund. 7]. En tal sentido, se debe analizar (…) si la actuación de la administración tributaria es razonable y proporcional”. Entonces, en relación a la razonabilidad, este principio implica una adecuada relación lógico- axiológica entre la circunstancia motivante, el objeto buscado y el medio empleado[10]. Para efectos prácticos, se pide que la administración tenga criterio de relación de la información relevante con los ingresos que se desean justificar. Así, por ejemplo, en el caso de consumos por gastos de recreación, bastará que el contribuyente acredite objetivamente dónde realizó tal gasto, motive por qué consumió dicho producto, pues esto obedece al interés subjetivo (derecho a la intimidad) que pueda tener.

Proporcionalidad[11]: Fundamento 3 EXP. N.° 00333-2010-PA/TC: “(…) En tal sentido, se debe analizar (…) si la actuación de la administración tributaria es razonable y proporcional”. Se debe entender proporcionalidad como la exigencia de la existencia indubitable de conexión directa, indirecta y relacionar entre causa y efecto; vale decir, que la consecuencia jurídica establecida sea unívocamente previsible y justificable a partir del hecho ocasionante del acto estatal.[12] La referencia de la proporcionalidad está muy ligada al concepto de razonabilidad, del ejemplo anterior. Solicitar dicha información no aportaría datos relevantes para lo que la administración intenta determinar (en nuestro caso, un desbalance patrimonial del contribuyente).

Deber de motivación[13]: Fundamento 14 EXP. N°04168-2006-PA/TC: “(…) En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos (…). Se pone en manifiesto entonces que la administración no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con fundamentación pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, afectándose con ello, si, el derecho a la intimidad”. El Tribunal Constitucional ha sido claro en este punto, tratándose de una facultad tan amplia como la discrecionalidad, resulta importante que siempre esté sometida a la debida motivación (principio que parte también de las decisiones judiciales), es un límite impuesto a la discrecionalidad administrativa.

Relevancia Tributaria[14]: Fundamento 11 EXP. N°04168-2006-PA/TC: “(…) En este caso, no obstante, se cuestiona la intervención de la Administración en ámbitos que supuestamente no tendrían relevancia tributaria”. Fundamento 14 EXP. N°04168-2006-PA/TC: “(…) En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la información requerida no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente”. El término de relevancia tributaria es un poco amplio, obedece a cada caso en concreto y responderá a la necesidad de la administración tributaria de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente fiscalizado, esto es, que además de las fuentes de información que pueda recurrir la administración para determinar base presunta, la información que requiera del contribuyente debe apuntar a solo probar o justificar que su aumento patrimonial tiene un sustento económico posible y no antijurídico. En el caso materia de sentencia, no resultaba relevante solicitar los datos de la persona con quien viajó, mientras dicha persona no era económicamente dependiente del contribuyente.

Conclusión

De acuerdo a lo desarrollado por el Tribunal Constitucional y diversos juristas, la falta de límites expresos y claros a la discrecionalidad en la fiscalización ha sido un generador de hechos conflictivos con los contribuyentes. Sin embargo, enmarcar los límites desde el ámbito constitucional ha ayudado a que se establezca parámetros generales para dicha actuación, que serán siempre analizados acorde al caso concreto que se presente.


[1] Ingresos Patrimoniales No Justificados.

[2] Art 62° del TUO del Código Tributario- D.S. N°133-2013-EF: “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional […] El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control de cumplimiento de obligaciones tributarias …”

[3] Art 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta – D.S. N°179-2004-EF.

[4] Art 92° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta – D.S. N°179-2004-EF. Y Art 60 y 60.A° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta – D.S. N°122-94-EF.

[5] Ibídem.

[6] Constitución Política del Perú. En Lima, 1993 – Congreso de la República del Perú.

[7] LANDA ARROYO, César. Los principios tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional. Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra: Lima. 2006

[8] EXP. N°04168-2006-PA/TC

[9] Fundamento 3 EXP. N.° 00333-2010-PA/TC

[10] DE LA VEGA RENGIFO, Beatriz. La Discrecionalidad de la Administración Tributaria y el Procedimiento de Fiscalización. En Revista 56 – abril 2013 “XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario”. Lima. Pag.35

[11] Fundamento 3 EXP. N.° 00333-2010-PA/TC

[12] DE LA VEGA RENGIFO, Beatriz. La Discrecionalidad de la Administración Tributaria y el Procedimiento de Fiscalización. En Revista 56 – abril 2013 “XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario”. Lima. Pag.35

[13] Fundamento 14 EXP. N°04168-2006-PA/TC

[14] Fundamento 11 EXP. N°04168-2006-PA/TC y Fundamento 14 EXP. N°04168-2006-PA/TC

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El 28 de julio del presente año, se cumplirán treinta (30) años desde el fallido intento gubernamental por estatizar la banca. En ese sentido, el objetivo del presente artículo es sintetizar y analizar lo acontecido a partir del 28 de julio del año 1987, fecha histórica en la que el gobierno peruano, encabezado por el presidente Alan García Pérez, de treinta y ocho (38) años de edad por aquel entonces, tomó la polémica decisión de estatizar la Banca.

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