La redacción original del artículo 92° del Código Tributario, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF (en adelante Código Tributario), establecía en su inciso i) como uno de los derechos de los deudores tributarios, esto es, las personas obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyentes[1] o responsables[2], el formular consulta a través de las entidades representativas, de acuerdo con el artículo 93°[3], y obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias.
En ese sentido, los deudores tributarios –como contribuyentes o responsables- no tenían derecho a formular consulta de manera directa a la Administración Tributaria, pudiendo sólo hacerlo a través de alguna de las entidades representativas a que se refiere el citado artículo 93°, lo que en la práctica equivalía a no tener tal derecho.
Sin embargo, mediante Ley N° 30296[4] se modificó el inciso i) del artículo 92° del Código Tributario, contemplándose como uno de los derechos de los deudores tributarios, el referido a formular consulta de acuerdo a lo establecido en los artículos 93° y 95°-A del citado código; eliminándose la mención a que la consulta deba hacerse a través de las entidades representativas a que alude el artículo 93° del mencionado cuerpo normativo[5].
Es así, que el artículo 95°-A del Código Tributario, incorporado por la citada Ley N° 30296, regula la figura de la consulta tributaria particular, la misma que actualmente coexiste con la consulta tributaria institucional prevista en el artículo 93° del aludido Código.
Pues bien, ¿en qué consiste la consulta tributaria?; de manera general, podemos decir que la consulta tributaria es una institución que permite a los deudores tributarios conocer de manera anticipada el criterio de la Administración Tributaria respecto a la interpretación y aplicación de una norma tributaria.
Sobre el particular, Hernández Lavado señala que:
La consulta tributaria es una institución que cumple su papel antes del inicio del procedimiento de gestión, pues tiene que efectuarse antes de la realización del hecho imponible y consiste en averiguar anticipadamente cuál es el criterio o juicio de la Administración respecto a la calificación de un hecho futuro con trascendencia tributaria y la interpretación que en la aplicación de la norma tributaria considera que corresponde[6].
Para Calvo Ortega: “La consulta tributaria es un instrumento que permite a los ciudadanos conocer de antemano el parecer de la Administración sobre cuestiones de interpretación o aplicación de las normas tributarias a fin de poder planificar su actuaciones en un sentido u otro en función de su coste en términos fiscales”[7].
Cabe indicar que la finalidad de la consulta tributaria consiste en otorgar certeza a los deudores tributarios respecto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por tal razón, resulta válido sostener que la consulta tributaria se sustenta en los principios de seguridad jurídica[8], predictibilidad[9] y confianza legítima[10].
Ahora bien, desde la perspectiva del derecho de los deudores tributarios a formular la consulta tributaria, éste se sustenta en el derecho constitucional de petición, que al ser aplicado al ámbito tributario, implica que la Administración Tributaria cumpla a su vez con el deber de información y asistencia a los administrados.
A continuación analizaremos brevemente algunos puntos de la actual regulación de la consulta tributaria particular.
Aspectos de la consulta tributaria particular
- Aspecto Subjetivo
Sujeto activo: es a quien la ley ha facultado para formular la consulta tributaria, es decir, el titular del derecho subjetivo.
De acuerdo con el artículo 95°-A, el sujeto activo es el deudor tributario con interés legítimo y directo respecto de hechos o situaciones concretas, vinculados con tributos cuya obligación tributaria no hubiera nacido al momento de presentación de la consulta.
Sujeto pasivo: es quien está legitimado para responder las consultas tributarias.
De acuerdo con el artículo 95°-A, el sujeto pasivo es la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT.
- Aspecto Objetivo
Materias sobre las que puede versar la consulta tributaria: el artículo 95°-A no restringe las materias respecto de las cuales cabe formular la consulta tributaria, señalando únicamente que debe versar sobre el régimen jurídico tributario aplicable a hechos o situaciones concretas, vinculados con tributos cuya obligación tributaria no hubiera nacido al momento de presentación de la consulta.
Ahora bien, cuando la SUNAT deba pronunciarse sobre el régimen jurídico tributario aplicable a hechos o situaciones concretas, esto es, respecto del conjunto de normas e instituciones que rigen la situación tributaria de los deudores tributarios; previamente deberá determinar el sentido y alcance de las normas tributarias aplicables al caso.
Formalidades para la presentación de la consulta tributaria: el artículo 95°-A señala que la consulta será presentada en la forma, plazo y condiciones que se establezca mediante decreto supremo.
Cabe mencionar, que en general en la legislación comparada no se establecen requisitos formales rigurosos para la presentación de la consulta tributaria, pues únicamente se exige que las consultas se formulen por escrito, explicando con claridad y precisión todos los elementos constitutivos materia de consulta.
Sin embargo, merece la pena citar el Código Tributario Ecuatoriano, que en su artículo 136° señala que la consulta debe formularse por escrito y debe contener una relación clara y completa de los antecedentes y circunstancias que permitan a la Administración formarse un juicio exacto del caso consultado; la opinión personal del consultante; la cita de las disposiciones legales o reglamentarias que estimare aplicables, así como la documentación u otros elementos necesarios para la formación de un criterio absolutorio completo, sin perjuicio que éstos puedan ser solicitados por la Administración Tributaria.
Carácter vinculante de la consulta tributaria
Respecto de la Administración Tributaria: el artículo 95°- A señala que la contestación a la consulta escrita tendrá efectos vinculantes para los distintos órganos de la SUNAT exclusivamente respecto del consultante, en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable; no se hubieran alterado los antecedentes o circunstancias del caso consultado; una variable no contemplada en la consulta o su respuesta no determine que el sentido de esta última haya debido ser diferente; o los hechos o situaciones concretas materia de consulta, a criterio de la SUNAT aplicando la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, no correspondan a actos simulados o a supuestos de elusión de normas tributarias.
Cabe indicar que el carácter vinculante de la consulta tributaria implica la obligación por parte de la Administración Tributaria de estar sujeta a la respuesta que haya dado al deudor tributario, pudiendo aquélla solo modificarla hacia el futuro y por causas debidamente motivadas.
El carácter vinculante para la Administración Tributaria de la consulta tributaria es imprescindible para garantizar los principios de seguridad jurídica, predictibilidad y confianza legítima. Si la respuesta de la Administración Tributaria no fuese vinculante para ella, esta figura carecería de toda utilidad.
- Respecto del solicitante: dado que la consulta tributaria se sustenta en el derecho constitucional de petición como en el derecho a obtener información y asistencia por parte de la Administración Tributaria, los deudores tributarios no están obligados a seguir el criterio que ésta exprese en su respuesta, pues tal derecho tiene un contenido meramente informativo, a través del cual se busca conocer de manera anticipada como piensa la Administración Tributaria y en función de ello, tomar una decisión informada. Por tales consideraciones es que la consulta tributaria no puede ser vinculante para los deudores tributarios.
- Respecto de otros deudores tributarios: de acuerdo con el artículo 95°-A, la contestación a la consulta tributaria tendrá efectos vinculantes para los distintos órganos de la SUNAT exclusivamente respecto del consultante.
Al respecto, consideramos necesario que la respuesta de la Administración Tributaria a una consulta la vincule no sólo ante al consultante sino ante todos los deudores tributarios que se encuentren en la misma situación que aquél.Si la respuesta de la Administración Tributaria a una consulta sólo la vinculará frente al solicitante, se estaría vulnerando los principios de seguridad jurídica y de igualdad, pues una misma norma tributaria no puede ser interpretada de manera distinta para dos deudores tributarios[11].
Impugnabilidad de la contestación a la consulta tributaria
El artículo 95°-A dispone que el consultante no podrá interponer recurso alguno contra la contestación de la consulta, pudiendo hacerlo, de ser el caso, contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de los criterios contenidos en ellas.
En ese sentido, de acuerdo con nuestro Código Tributario, la contestación de la consulta tributaria es inimpugnable.
Respecto a la impugnabilidad de la contestación a la consulta tributaria, Fraga Pittaluga, señala que la mayoría de la doctrina en el campo del derecho administrativo se pronuncia por la inimpugnabilidad de los actos de la Administración Consultiva[12].
Sin embargo, hay autores como Atchabahian, que se expresan a favor de la impugnabilidad de la contestación a la consulta tributaria. Al respecto, el citado autor refiere que: “(…) La definición descriptiva de los alcances de la consulta por la legislación no debiera excluir disponer sobre el curso de acción que correspondería asignar a la respuesta a tal consulta, si el contribuyente discrepare de la opinión expuesta por las autoridades: sobre este particular, entendemos que la posibilidad de recurrir ante órganos jurisdiccionales debiera estar prevista en la normativa referente a la consulta”[13].
Aplicación progresiva de las consultas particulares
La Única Disposición Complementaria Transitoria de la Ley N° 30296, señala que el régimen de consultas particulares a que se refiere el artículo 95°-A del Código Tributario, incorporado por la presente Ley, se implementará de forma progresiva de acuerdo con lo que se establezca mediante decreto supremo, considerando criterios tales como el tamaño y envergadura del contribuyente, el tributo a que se refiere o afecta la consulta; antecedentes y/o al comportamiento tributario del deudor tributario o de sus representantes o administradores de hecho, o la conducta de sus asesores tributarios o legales, entre otros.
En nuestra opinión, resulta necesario que el aludido decreto supremo establezca de manera clara y precisa cómo se va a implementar el régimen de consultas particulares, a efecto de no vulnerar el principio de igualdad.
Reflexiones Finales
Consideramos positiva la incorporación de la figura de la consulta tributaria particular, pues tal derecho se encuentra dentro del marco del derecho de petición consagrado en la Constitución Política del Estado y de los derechos de los deudores tributarios a información y asistencia por parte de la Administración Tributaria. Asimismo, esta figura coadyuvará a equilibrar las relaciones entre los administrados y la Administración Tributaria, pues permitirá que aquéllos puedan conocer anticipadamente como ésta interpretará y aplicará una determinada norma tributaria.
Sin embargo, somos de la opinión que la contestación a la consulta tributaria sea también vinculante respecto de los demás deudores tributarios, en tanto exista identidad entre los hechos o situaciones concretas que hayan sido materia de consulta.
Asimismo, consideramos que debe contemplarse un procedimiento administrativo que garantice a los deudores tributarios los derechos de petición, de información y asistencia, así como a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.
Finalmente, el decreto supremo que reglamente el régimen de la consulta tributaria particular debe establecer parámetros claros y precisos con relación a su implementación progresiva a fin de evitar lesionar el principio constitucional de igualdad.
[1]De acuerdo con el artículo 8° del Código Tributario, contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.
[2]Conforme con el artículo 9° del Código Tributario, responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste.
[3] El artículo 93° del Código Tributario señala en su primer párrafo que las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así como las entidades del Sector Público Nacional, podrán formular consultas motivadas sobre el sentido y alcance de las normas tributarias, cuya contestación será de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de la Administración Tributaria, según lo prevé el artículo 94° del citado Código.
[4] Publicada en el diario oficial “El Peruano” el 31 de diciembre de 2014.
[5] Según el numeral 4 de la Quinta Disposición Complementaria Final de la Ley N° 30296, las disposiciones contenidas en el inciso i) del artículo 92° y en el artículo 95°-A del Código Tributario entrarán en vigencia a los 120 días hábiles computados a partir de la entrada en vigencia de la presente Ley.
[6] HERNÁNDEZ LAVADO, Alejo. “La consulta tributaria”. En: Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Editorial Lex Nova. Valladolid, 1998. Pág. 290.
[7] CALVO ORTEGA, Rafael. “I. Derecho Tributario”. Parte General. Décima Edición. Thomsom Civitas, Madrid, España, 2006. Pág. 75 y 76.
[8]El Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente N° 0016-2002-AI-TC del 30 de abril de 2003, ha señalado respecto a este principio, lo siguiente: “El principio de la seguridad jurídica forma parte consubstancial del Estado Constitucional de Derecho. La predecibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica supone «la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho» (STCE 36/1991, FJ 5). El principio in comento no sólo supone la absoluta pasividad de los poderes públicos, en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la «predecible» reacción, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsión legal”.
[9]Este principio se encuentra recogido en el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley N° 27444, según el cual, la autoridad administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá.
[10]Este principio, que si bien no se encuentra regulado en nuestro ordenamiento jurídico, consiste en una manifestación del principio de seguridad jurídica, por el cual, el Estado debe respetar la expectativas que sus actuaciones han creado en los administrados. Así, en aplicación de este principio, la Administración Tributaria no podría modificar de manera inmotivada el criterio contenido en alguna de las respuestas que haya dado a las consultas tributarias formuladas por los deudores tributarios, pues ello afectaría las legítimas expectativas que tales respuestas han creado en éstos.
[11] Cabe mencionar que la Ley General Tributaria Española – Ley 58/2003, establece en el tercer párrafo del numeral 1 de su artículo 89°, que los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
[12] FRAGA PITTALUGA, Luis. La defensa del contribuyente frente a la Administración Tributaria. Ediciones
Funeda. Caracas, 1998. Pág. 126.
[13]ATCHABAHIAN, Adolfo. “El régimen de consultas anticipadas del contribuyente ante la Administración Tributaria”. En: Estudios de derecho tributario constitucional e internacional. Libro Homenaje Latinoamericano a VICTOR UCKMAR. Editorial Ábaco de Rodolfo Palma. Buenos Aires, 2005. Pág. 491.
