Límites a la discrecionalidad ejercida por la administración tributaria en la fiscalización por IPNJ

La facultad de fiscalización[2] y la facultad discrecional otorgan a la administración tributaria un mecanismo de control estricto de cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, obedeciendo a la misión de la administración tributaria de recaudación para la satisfacción de las necesidades públicas; sin embargo, el margen de actuación de la administración tributaria con respecto a la discrecionalidad es muy amplio (en particular en los procesos de fiscalización). En vista de ello, el objeto de este artículo es señalar qué límites se han establecido a la actuación de la administración tributaria en los procesos de fiscalización, tomando de la relación género-especie a la fiscalización por ingresos patrimoniales no justificados.

Ingresos patrimoniales no justificados

El concepto de ingresos patrimoniales no justificados (en adelante, “IPNJ”) se construye desde la siguiente premisa: “se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este”[3]. En consecuencia, el incremento patrimonial no justificado será el aumento en el valor del patrimonio del contribuyente, sin que este pueda acreditar fehacientemente su causa, o la fuente que lo originó, todo esto en base a las presunciones establecidas en el artículo 91 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta y su reglamento. La administración tributaria ha establecido los siguientes métodos para determinar el incremento patrimonial[4]:

· Método de Balance más consumo: Consiste en adicionar los consumos a las variaciones patrimoniales del ejercicio. Para el análisis de las variaciones, se entiende como patrimonio inicial el determinado al 1 de enero del ejercicio señalado por la administración y se entiende como patrimonio final el determinado por la administración al 31 de diciembre del mismo ejercicio. Para efectos del consumo, se entenderá dicho término como todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a gastos personales, tales como: alimentación, vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación, entre otros, y/o a la adquisición de bienes que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación entre otros. También, se consideran consumos a los retiros de las cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.

INCREMENTO PATRIMONIAL = VARIACION PATRIMONIAL + CONSUMOS

· Método de Adquisiciones y desembolsos: Consiste en sumar las adquisiciones de bienes a título oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se dedujeran las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos que cumplan los requisitos a que se refiere el artículo 60- A. Tratándose de bienes y depósitos en cuentas, no es necesario distinguir si estos se reflejan en el patrimonio al final del ejercicio. Como desembolsos se computarán, incluso, las disposiciones de dinero para pagos de consumos realizados a través de tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, pago de tributos, entre otros. No se computarán los desembolsos realizados para la adquisición de bienes considerados como “signos de riqueza”, señalados en el primer párrafo del artículo 60 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En General:

IPNJ= INCREMENTO PATRIMONIAL – RENTAS PERCIBIDAS

Por otro lado, la administración tributaria tendrá potestad para solicitar documentos que sustenten y/o justifiquen el aumento patrimonial detectado en los contribuyentes, acorde a los parámetros ya establecidos[5]. De acuerdo al artículo 52 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta y al artículo 60 del reglamento, los documentos que no justifican ingresos son los siguientes:

  1. Donaciones recibidas o liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente.
  2. Utilidades derivadas de actividades ilícitas.
  3. El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado.
  4. Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario, pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
  5. Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento.

Límites de la fiscalización por IPNJ

Sobre el consumo referido por la norma, se ha percibido que la administración tributaria ha estado ejerciendo ampliamente su discrecionalidad y solicitando información que cree que es relevante; sin embargo, en muchas ocasiones esto ha generado un conflicto entre la discrecionalidad conferida a la administración tributaria y la esfera jurídica del contribuyente, pues se afirma que se vulneran derechos fundamentales.

Entonces, para ese supuesto, resulta relevante detectar si se ha establecido ciertas pautas o límites a la información que pueda requerir la administración tributaria en sus procesos de fiscalización por IPNJ. El ejercicio de la potestad tributaria está limitado en un ámbito constitucional, es así que la Constitución refiere lo siguiente:

“Artículo 74°.- (…) El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona (…)”[6]

El “respeto a los derechos fundamentales” refiere a que la vía de imposición del ejercicio del poder tributario por parte de la administración no puede vulnerar los derechos de las personas como los siguientes:

  • Derecho a la intimidad personal (secreto bancario y reserva tributaria, reserva profesional).
  • Derecho a la inviolabilidad del domicilio (descerraje).
  • Derecho a la libertad de residencia y de tránsito (tributos que afectan el libre tránsito).
  • Derecho a la libertad de asociación.
  • Derecho de defensa (exigencia de pago de derechos para interposición de recursos).
  • Derecho a la libertad contractual.
  • Derecho a la libertad de empresa.
  • Derecho de propiedad.

Lo mencionado no quita la relevancia de todo el bloque constitucionalmente protegido por los primeros artículos de la carta magna (artículos 1, 2 y 3). Todo lo expuesto son líneas generales que debe tomar en cuenta la administración tributaria, respondiendo al principio de eficacia vertical de los derechos fundamentales, donde los poderes públicos quedan sujetos eficazmente y no solo declarativamente por la Constitución a respetar y proteger los derechos fundamentales[7].

Respecto a determinar si hay pautas o límites que se establecen a la discrecionalidad de la administración tributaria en requerir información en la fiscalización por IPNJ, cabe señalar que no hay normativa expresa que delimite el actuar de la administración tributaria al momento de requerir información pertinente para dicha fiscalización. Sin embargo, a raíz de una sentencia del Tribunal Constitucional[8], donde la materia de sentencia fue si se estaba afectando el derecho a la intimidad de la recurrente con la solicitud de la administración de presentar información sobre viajes al exterior del país, dando detalles donde se cuestiona su relevancia (como con quién viajo, qué relación mantenía con esta persona, etc.), se establecen los primeros límites a esta potestad de la administración. Entonces, la jurisprudencia así como la doctrina se han preocupado por enmarcar dicha actuación acorde a los parámetros constitucionales click here (a través de sentencias y derecho comparado) y han establecido lo siguiente:

Límites de la discrecionalidad en el proceso de fiscalización por IPNJ:

  • Razonabilidad
  • Proporcionalidad
  • Relevancia tributaria
  • Deber de motivación

Razonabilidad[9]: Fundamento 3 EXP. N.° 00333-2010-PA/TC: “(…) la discrecionalidad con la que se ejerce la facultad de fiscalización no puede ser ejercida de manera irrazonable desconociendo principios y valores constitucionales, ni al margen del respeto de los derechos fundamentales de los contribuyentes (…) [00081-2008-PA/TC, Fund. 7]. En tal sentido, se debe analizar (…) si la actuación de la administración tributaria es razonable y proporcional”. Entonces, en relación a la razonabilidad, este principio implica una adecuada relación lógico- axiológica entre la circunstancia motivante, el objeto buscado y el medio empleado[10]. Para efectos prácticos, se pide que la administración tenga criterio de relación de la información relevante con los ingresos que se desean justificar. Así, por ejemplo, en el caso de consumos por gastos de recreación, bastará que el contribuyente acredite objetivamente dónde realizó tal gasto, motive por qué consumió dicho producto, pues esto obedece al interés subjetivo (derecho a la intimidad) que pueda tener.

Proporcionalidad[11]: Fundamento 3 EXP. N.° 00333-2010-PA/TC: “(…) En tal sentido, se debe analizar (…) si la actuación de la administración tributaria es razonable y proporcional”. Se debe entender proporcionalidad como la exigencia de la existencia indubitable de conexión directa, indirecta y relacionar entre causa y efecto; vale decir, que la consecuencia jurídica establecida sea unívocamente previsible y justificable a partir del hecho ocasionante del acto estatal.[12] La referencia de la proporcionalidad está muy ligada al concepto de razonabilidad, del ejemplo anterior. Solicitar dicha información no aportaría datos relevantes para lo que la administración intenta determinar (en nuestro caso, un desbalance patrimonial del contribuyente).

Deber de motivación[13]: Fundamento 14 EXP. N°04168-2006-PA/TC: “(…) En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos (…). Se pone en manifiesto entonces que la administración no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con fundamentación pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, afectándose con ello, si, el derecho a la intimidad”. El Tribunal Constitucional ha sido claro en este punto, tratándose de una facultad tan amplia como la discrecionalidad, resulta importante que siempre esté sometida a la debida motivación (principio que parte también de las decisiones judiciales), es un límite impuesto a la discrecionalidad administrativa.

Relevancia Tributaria[14]: Fundamento 11 EXP. N°04168-2006-PA/TC: “(…) En este caso, no obstante, se cuestiona la intervención de la Administración en ámbitos que supuestamente no tendrían relevancia tributaria”. Fundamento 14 EXP. N°04168-2006-PA/TC: “(…) En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la información requerida no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente”. El término de relevancia tributaria es un poco amplio, obedece a cada caso en concreto y responderá a la necesidad de la administración tributaria de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente fiscalizado, esto es, que además de las fuentes de información que pueda recurrir la administración para determinar base presunta, la información que requiera del contribuyente debe apuntar a solo probar o justificar que su aumento patrimonial tiene un sustento económico posible y no antijurídico. En el caso materia de sentencia, no resultaba relevante solicitar los datos de la persona con quien viajó, mientras dicha persona no era económicamente dependiente del contribuyente.

Conclusión

De acuerdo a lo desarrollado por el Tribunal Constitucional y diversos juristas, la falta de límites expresos y claros a la discrecionalidad en la fiscalización ha sido un generador de hechos conflictivos con los contribuyentes. Sin embargo, enmarcar los límites desde el ámbito constitucional ha ayudado a que se establezca parámetros generales para dicha actuación, que serán siempre analizados acorde al caso concreto que se presente.


[1] Ingresos Patrimoniales No Justificados.

[2] Art 62° del TUO del Código Tributario- D.S. N°133-2013-EF: “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional […] El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control de cumplimiento de obligaciones tributarias …”

[3] Art 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta – D.S. N°179-2004-EF.

[4] Art 92° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta – D.S. N°179-2004-EF. Y Art 60 y 60.A° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta – D.S. N°122-94-EF.

[5] Ibídem.

[6] Constitución Política del Perú. En Lima, 1993 – Congreso de la República del Perú.

[7] LANDA ARROYO, César. Los principios tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional. Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra: Lima. 2006

[8] EXP. N°04168-2006-PA/TC

[9] Fundamento 3 EXP. N.° 00333-2010-PA/TC

[10] DE LA VEGA RENGIFO, Beatriz. La Discrecionalidad de la Administración Tributaria y el Procedimiento de Fiscalización. En Revista 56 – abril 2013 “XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario”. Lima. Pag.35

[11] Fundamento 3 EXP. N.° 00333-2010-PA/TC

[12] DE LA VEGA RENGIFO, Beatriz. La Discrecionalidad de la Administración Tributaria y el Procedimiento de Fiscalización. En Revista 56 – abril 2013 “XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario”. Lima. Pag.35

[13] Fundamento 14 EXP. N°04168-2006-PA/TC

[14] Fundamento 11 EXP. N°04168-2006-PA/TC y Fundamento 14 EXP. N°04168-2006-PA/TC

Escrito por Brunny Paico Gutierrez

Alumno del noveno ciclo de la Facultad de Derecho de la PUCP y miembro de la Asociación Civil Foro Académico.

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