I. INTRODUCCION
La Administración Aduanera tiene como rol fundamental en el presente siglo a la facilitación del comercio exterior, es decir, tiene como misión principal ir creando nuevas herramientas tecnológicas que simplifiquen los trámites para acceder a los servicios aduaneros, eliminando progresivamente el uso del papel. Dicho enfoque no es patrimonio del Perú; es una corriente que se viene aplicando en base a las directivas emitidas por la Organización Mundial de Aduanas (OMA), dado que vivimos dentro de un mundo globalizado.
Es así, como, observamos la evolución de los nuevos modelos de gestión que se vienen aplicando en los negocios internacionales, y podemos citar a Basaldúa (2016)[1] para mencionar que “Con motivo del comercio exterior, entre las aduanas de los diversos Estados y los sujetos del tráfico internacional de mercaderías se establecen relaciones jurídicas derivadas de las importaciones y exportaciones, en sus distintas modalidades y condiciones”.
Dichas relaciones jurídicas están orientadas a desplazar a la función recaudadora de las aduanas a un segundo plano, debido a la proliferación de Acuerdos Comerciales que eliminan o reducen la aplicación de aranceles aduaneros dentro del marco de los procesos de integración económica que el Perú gestiona mediante una agenda comercial priorizada por el Plan Estratégico Nacional Exportador 2025[2].
En ese sentido, en las siguientes líneas, vamos a referirnos al régimen tributario aduanero aplicable a las importaciones partiendo de las formas en que se produce el nacimiento de la obligación tributaria aduanera, la determinación de la obligación tributaria aduanera que se plasma en la declaración aduanera de mercancías (DAM)[3] y el momento en que se configura la exigibilidad de esta.
II. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA ADUANERA
En la obligación tributaria aduanera, intervienen como sujeto activo en su calidad de acreedor tributario, el Gobierno Central[4] representado por la Administración Aduanera (SUNAT), Institución que ejerce las facultades de fiscalización, recaudación, determinación, sancionadora y la potestad aduanera[5] para exigir el cumplimiento de dicha obligación.
Y de otro lado, son considerados como sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera los contribuyentes y responsables, precisando que son contribuyentes para fines aduaneros, al dueño o consignatario de la mercancía. Es preciso advertir que el legislador ha omitido toda referencia a la responsabilidad solidaria del Agente de Aduanas, con lo cual queda claro que ésta ya no existe en materia aduanera.
III. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA ADUANERA
Según Basaldúa (2016)[6] “(…) debe advertirse que una persona puede resultar deudora de los derechos aduaneros por diversas causas y que, por lo tanto, la obligación de pagar el tributo no se deriva necesariamente de haber realizado el hecho gravado”. De allí que para la legislación aduanera existen diferentes momentos en los que puede nacer la obligación tributaria, como veremos a continuación.
El artículo 140° de la Ley General de Aduanas precisa cuatro supuestos para el nacimiento de la obligación tributaria aduanera:
a) En la importación para el consumo, en la fecha de numeración de la declaración;
Este primer supuesto, nos permite enfatizar que el único régimen sujeto al pago de tributos es el régimen de importación para el consumo, para lo cual deben cumplirse con las normas de valoración vigentes, para efecto de determinar la base imponible que está constituida por el valor FOB, más el flete y el seguro.
b) En el traslado de mercancías de zonas de tributación especial a zonas de tributación común, en la fecha de presentación de la solicitud de traslado;
Para este supuesto, podemos invocar lo señalado en el numeral 4) del Articulo VIII del PECO[7], las mercancías importadas con aplicación del arancel común anexo al mencionado Convenio[8], serán exclusivamente para el uso y consumo en los territorios señalados en su artículo I, que por parte del Perú comprende a los Departamentos de Loreto, San Martín y Ucayali; por lo que, su internamiento a otros territorios no comprendidos dentro de sus alcances deberá observar las disposiciones generales vigentes en cada país.
De otro lado, tenemos a la Ley N° 27037, que tiene el objeto de promover el desarrollo sostenible e integral de la Amazonía estableciendo para tal efecto entre otras medidas, la exoneración del IGV e IPM aplicable a la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía[9], precisándose en el artículo 18° del Reglamento de la Ley de la Amazonía, que dicho beneficio corresponde a la importación que realicen las empresas ubicadas en la Amazonía[10] para el consumo de los bienes en la misma zona.
c) En la transferencia de mercancías importadas con exoneración o inafectación tributaria, en la fecha de presentación de la solicitud de transferencia; y
Este supuesto, se encuentra concordado con el artículo 210° del Reglamento de la Ley General de Aduanas[11] que estipula que la mercancía importada con inafectación o exoneración no podrá ser transferida o cedida por ningún título, ni destinada a fin distinto del que originó dicho beneficio, dentro del plazo de cuatro (4) años contados a partir del día siguiente de la numeración de la declaración. En caso de que se transfieran o cedan antes del plazo señalado en el párrafo anterior, se deberán pagar previamente los tributos diferenciales. Siendo importante relevar que, no están comprendidos en los párrafos anteriores, aquellos casos en que, por Acuerdos, Tratados o Convenios Internacionales, o por disposiciones especiales se establezcan plazos, condiciones o requisitos para la transferencia o cesión de dichos bienes.
d) En la admisión temporal para reexportación en el mismo estado y admisión temporal para perfeccionamiento activo, en la fecha de numeración de la declaración con la que se solicitó el régimen.
Respecto al último supuesto Basaldúa (2016) precisa que “(…) las personas que importan las mercaderías bajo una destinación aduanera suspensiva no son deudoras de los derechos aduaneros, porque tales destinaciones no configuran el hecho gravado por esos tributos. Sin embargo, cuando los beneficiarios no cumplieren las obligaciones esenciales inherentes a esos regímenes suspensivos, puede nacer respecto de ellos una obligación aduanera tributaria. (…)”
IV. EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA ADUANERA
La exigibilidad de la obligación tributaria aduanera está referida a precisar la fecha de inicio del cómputo para el cobro de los intereses moratorios por la demora en el pago de la deuda tributaria aduanera. Así lo determina el artículo 151° de la Ley General de Aduanas; siendo importante precisar que existe una diferencia significativa en la aplicación de los intereses moratorios en el supuesto que el dueño o consignatario de la mercancía haya presentado una garantía previa a la numeración de la DAM. Motivo por el cual, en el régimen de importación para el consumo, existen dos formas diferentes de empezar a computar los intereses moratorios:
Despacho aduanero SIN garantía:
- Despacho Anticipado: a partir del día siguiente de la fecha de terminación de la descarga.
- Despacho Excepcional: a partir del día siguiente de la fecha de numeración de la declaración.
Despacho aduanero CON garantía[12]:
- Despacho Anticipado: A partir del vigésimo primer día del mes siguiente a la fecha de término de la descarga.
- Despacho Excepcional: a partir del vigésimo primer día del mes siguiente a la fecha de numeración de la declaración.
En cuanto se refiere al traslado de mercancías de zonas de tributación especial a zonas de tributación común y, en la transferencia de mercancías importadas con exoneración o inafectación tributaria, los intereses se computan a partir del cuarto día siguiente de notificada la liquidación por la autoridad aduanera.
Y en cuanto se refiere a la admisión temporal para reexportación en el mismo estado y admisión temporal para perfeccionamiento activo, los intereses se cuentan a partir del día siguiente del vencimiento del plazo autorizado por la autoridad aduanera para la conclusión del régimen.
V. APLICACIÓN DE INTERESES MORATORIOS
Efectuada la precisión respecto a la forma en que se realiza el cómputo de los intereses moratorios, debemos precisar que en materia aduanera se aplican sobre el monto de los derechos arancelarios y demás tributos exigibles y se liquidan por día calendario hasta la fecha de pago inclusive, conforme lo establece el artículo 151° de la Ley General de Aduanas. Siendo oportuno hay que mencionar que dichos intereses también se aplican al monto indebidamente restituido que debe ser devuelto por el solicitante del régimen de drawback, y se calculan desde la fecha de entrega del beneficio de restitución hasta la fecha en que se produzca la devolución de lo indebidamente restituido.
Adicionalmente, considero un acierto del legislador el haber dispuesto que la aplicación de los intereses moratorios se suspende a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en los artículos 142º, 150º y 156º del Código Tributario, y se mantiene hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria o de apelación ante el Tribunal Fiscal, o la emisión de la resolución de cumplimiento. Con lo cual, se aplica un criterio de justicia al conceder la suspensión del cómputo de intereses moratorios en el supuesto que se haya vencido en exceso el plazo legal fijado para la reclamación, apelación o emitido la resolución de cumplimiento, por causa imputable a dichos órganos resolutores. Cabe añadir que, durante el citado periodo de suspensión, la deuda tributaria aduanera será actualizada en función del Índice de Precios al Consumidor.
Queda claro entonces que las dilaciones en el procedimiento contencioso tributario por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta para efecto de conceder la suspensión de los intereses moratorios. Asimismo, dicha suspensión de intereses no es aplicable durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial.
VI. CASO ESPECIAL: CONVENIO PERUANO COLOMBIANO
Dentro de nuestro análisis del régimen tributario aduanero, merece un comentario aparte la norma contenida en el numeral 4) del Articulo VIII del Convenio Peruano Colombiano (PECO), donde se señala que las mercancías importadas con aplicación del arancel común anexo al mencionado Convenio[13], serán exclusivamente para el uso y consumo en la zona de tratamiento aduanero especial, que comprende los Departamentos de Loreto, San Martín y Ucayali; con la advertencia que en caso se traslade a otra zona de tratamiento aduanero común dentro del territorio del Perú, será gravado con el arancel nacional que le corresponda.
En consecuencia, las mercancías que han sido nacionalizadas gozando de los beneficios tributarios del PECO, que consiste en la rebaja o inafectación de los tributos, deben permanecer dentro de la zona de tratamiento especial, lugar donde debe producirse su uso o consumo, para efecto de no perder ninguno de los beneficios tributarios concedidos.
En esa línea de pensamiento, podemos afirmar que existe una obligación tributaria que vincula a la Administración Aduanera con el dueño o consignatario de la mercancía en virtud del cual las mercancías extranjeras importadas se considerarán nacionalizadas sólo respecto del territorio de tratamiento especial, la que nace con la numeración de la DAM de ingreso y concluye con el otorgamiento de los beneficios tributarios concedidos al amparo del PECO.
Ahora bien, para este mismo supuesto considero que resulta perfectamente aplicable las disposiciones contenidas en el artículo 210° del RLGA[14] que transcribo a continuación:
“Artículo 210º.- Mercancía importada con inafectación o exoneración
La mercancía importada con inafectación o exoneración no podrá ser transferida o cedida por ningún título, ni destinada a fin distinto del que originó dicho beneficio, dentro del plazo de cuatro (4) años contados a partir del día siguiente de la numeración de la declaración. En caso que se transfieran o cedan antes del plazo señalado en el párrafo anterior, se deberán pagar previamente los tributos diferenciales.
No están comprendidos en los párrafos anteriores, aquellos casos en que por Acuerdos, Tratados o Convenios Internacionales, o por disposiciones especiales se establezcan plazos, condiciones o requisitos para la transferencia o cesión de dichos bienes”.
(Énfasis añadido)
De la norma invocada en el párrafo anterior, puede deducirse que, en caso de producirse la transferencia o cesión de la mercancía importada con inafectación o exoneración dentro de los cuatro años contados a partir del día siguiente de la fecha de numeración de la declaración, por disposición del artículo 140° de la LGA concordado con el artículo 210° del RLGA, corresponderá el cobro de los tributos diferenciales que gravan su importación. Lo cual, nos induce a pensar que no correspondería el cobro de los tributos diferenciales si se realiza la transferencia o cesión de la mercancía importada con inafectación o exoneración luego de haberse vencido los cuatro años contados a partir del día siguiente de la fecha de numeración de la declaración de importación.
VII. CONCLUSIONES
La obligación tributaria aduanera es un vínculo establecido por la Ley General de Aduanas que obliga a realizar prestaciones recíprocas tanto a la Administración Aduanera como al dueño o consignatario de las mercancías. El único régimen aduanero sujeto al pago de tributos es la importación para el consumo y dicha obligación nace en la fecha de numeración de la DAM.
Respecto a la exigibilidad de la obligación tributario-aduanera, cabe mencionar que se refiere básicamente al cómputo de los intereses moratorios que se inician cuando no se paga la deuda tributaria aduanera dentro del plazo fijado legalmente. Dichos intereses quedan suspendidos durante el trámite del procedimiento contencioso tributario, en el supuesto que se hayan vencido los plazos máximos fijados por la ley para resolver la reclamación o apelación, por causa no imputable al contribuyente o usuario aduanero.
Finalmente, tenemos el caso del Convenio Peruano Colombiano (PECO), que permite el ingreso de ciertas mercancías a la zona de tributación especial gozando de exoneraciones o inafectaciones tributarias, debiendo permanecer en dicha zona por el plazo máximo de cuatro años contados desde la numeración de la DAM, bajo apercibimiento de perder dichos beneficios si el importador decide trasladar dicha mercancía a una zona de tributación común antes de dicho plazo conforme a lo previsto en el artículo 210° de la LGA.
Bibliografía:
[1] Basaldúa, Ricardo Xavier. Tributos al Comercio Exterior. Edit. Adeledo Perrot. Buenos Aires Argentina. Pág. 302.
[2] Aprobado mediante Resolución Ministerial N° 377-2015-MINCETUR del 9 de Diciembre de 2015.
[3] Extraído del artículo 49° de la Ley General de Aduanas (LGA) aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053.
[4] Tal como lo estipula el artículo 139° de la Ley General de Aduanas.
[5] Potestad aduanera es el conjunto de facultades y atribuciones que tiene la Administración Aduanera para controlar el ingreso, permanencia, traslado y salida de personas, mercancías y medios de transporte, dentro del territorio aduanero, así como para aplicar y hacer cumplir las disposiciones legales y reglamentarias que regulan el ordenamiento jurídico aduanero. (Artículo 164° de la Ley General de Aduanas)
[6] Basaldúa, Ricardo Xavier. Op. Cit. Pág. 277
[7] Decreto Supremo N° 015-94-EF, que dispone medidas para dar cumplimiento a las obligaciones del Convenio de Cooperación Aduanera con Colombia, conocido en el argot aduanero como el PECO.
[8] El procedimiento para el ingreso de las mercancías negociadas con destino y para uso exclusivo a la zona de aplicación del mencionado Convenio, se encuentra regulado mediante el artículo 1 del Decreto Supremo N° 015-94-EF, donde se establece que pueden ser importadas por las Intendencias de Aduana Marítima, Aérea del Callao y de Paita, e ingresar a la zona de tratamiento especial a través de las Intendencias de Aduanas de Pucallpa, de Iquitos o de Tarapoto, precisándose que el pago efectuado por dicha importación será considerado como pago a cuenta sujeto a regularización en las aduanas autorizadas de destino.
[9] Tercera Disposición Complementaria de la Ley de la Amazonía.
[10] Conforme con lo señalado en el numeral 3.1 del artículo 3° de la Ley N° 27037, para efectos de esa Ley la Amazonía comprende:
“a) Los departamentos de Loreto, Madre de Dios, Ucayali, Amazonas y San Martín.
- b) Distritos de Sivia, Ayahuanco, Llochegua y Canayre de la provincia de Huanta y Ayna, San Miguel, Santa Rosa y Samugari de la provincia de La Mar del departamento de Ayacucho.«
- c) Provincias de Jaén y San Ignacio del departamento de Cajamarca.
- d) Distritos de Yanatile de la provincia de Calca, la provincia de La Convención, Kosñipata de la provincia de Paucartambo, Camanti y Marcapata de la provincia de Quispicanchis, del departamento del Cusco.
- e) Provincias de Leoncio Prado, Puerto Inca, Marañón y Pachitea, así como los distritos de Monzón de la provincia de Huamalíes, Churubamba, Santa María del Valle, Chinchao, Huánuco y Amarilis de la provincia de Huánuco, Conchamarca, Tomayquichua y Ambo de la provincia de Ambo del departamento de Huánuco.
- f) Provincias de Chanchamayo y Satipo del departamento de Junín.
- g) Provincia de Oxapampa del departamento de Pasco.
- h) Distritos de Coaza, Ayapata, Ituata, Ollachea y de San Gabán de la provincia de Carabaya y San Juan del Oro
- Limbani, Yanahuaya, Phara y Alto Inambari, Sandia y Patambuco de la provincia de Sandia, del departamento de Puno.Distritos de Huachocolpa y Tintay Puncu de la provincia de Tayacaja del departamento de Huancavelica.
- j) Distrito de Ongón de la provincia de Pataz del departamento de La Libertad.
- k) Distrito de Carmen de la Frontera de la provincia de Huancabamba del departamento de Piura.”
[11] Aprobado por el Decreto Supremo N° 010-2009-EF y normas modificatorias.
[12] De acuerdo a lo previsto en el artículo 150° inciso a) de la LGA.
[13] El procedimiento para el ingreso de las mercancías negociadas con destino y para uso exclusivo a la zona de aplicación del mencionado Convenio, se encuentra regulado mediante el artículo 1 del Decreto Supremo N° 015-94-EF, donde se establece que pueden ser importadas por las Intendencias de Aduana Marítima, Aérea del Callao y de Paita, e ingresar a la zona de tratamiento especial a través de las Intendencias de Aduanas de Pucallpa, de Iquitos o de Tarapoto, precisándose que el pago efectuado por dicha importación será considerado como pago a cuenta sujeto a regularización en las aduanas autorizadas de destino.
[14] Reglamento de la Ley General de Aduanas (RLGA) aprobado mediante el Decreto Supremo N° 010-2009-EF.
