La declaración de nulidad, revocación y prescripción en materia aduanera

Sumilla

La declaratoria de nulidad del acto administrativo es una institución jurídica que a menudo se convierte en un medio idóneo para proteger las reglas del debido procedimiento, en la medida que se trata de una herramienta legal que combate los vicios no subsanables que pudieran tener determinados actos administrativos.

Existe otra institución similar denominada revocación de actos administrativos, que está sujeta  a condiciones y requisitos distintos, dado que se trata de vicios subsanables que pueden ser convalidados, en cuyo caso, se mantienen los efectos jurídicos del acto administrativo.

En cuanto a la prescripción de la deuda tributaria aduanera, esta es una institución que brinda seguridad jurídica a las acciones de cobranza, partiendo del principio que no es factible perseguir eternamente al deudor; siendo por tanto una institución que opera siempre a pedido del contribuyente.

1. Nulidad

En principio, la nulidad de un acto administrativo nos conduce a pensar que dicho acto tiene un vicio muy grave e imposible de poder subsanarse, por lo que no surte efectos jurídicos; y debe declararse su ineficacia a partir de aquel momento en que se incurre en determinada causal, siendo nulos también los actos sucesivos vinculados a dicho acto viciado de nulidad.

Revisando la doctrina, encontramos que para el jurista Dromi (1995)[1], “Los vicios que afectan la validez del acto administrativo producen como consecuencia jurídica su inexistencia, nulidad o anulabilidad”.  Por lo que, al declararse la inexistencia de un determinado acto, se entiende que los aspectos administrativos regulados por el mismo, no surten efecto alguno a favor o en contra del administrado.

Otro aspecto a considerar, es que la nulidad no es considerada como un recurso impugnatorio, de allí que el Código Tributario lo regula casi como si fuera una pretensión o solicitud accesoria que debe deducirse conjuntamente con la reclamación o apelación, siendo su finalidad básica, lograr que un determinado acto administrativo no surta efectos jurídicos.

Esta misma institución jurídica de la nulidad, también es regulada en la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444. Por ello citamos al jurista Danós (2003)[2], quien sostiene “Por tanto acto administrativo “nulo” sería aquel que padece de algunas de las causales de validez trascendentes o relevantes previstas por el artículo 10° de la Ley del Procedimiento Administrativo General y que ha sido expresamente declarado como tal por la autoridad administrativa o judicial competente, determinando la expulsión del acto administrativo del mundo jurídico”.

En la legislación aduanera, no se encuentra regulada de manera expresa dicha institución jurídica, por lo que supletoriamente recurrimos a las reglas del Código Tributario y de manera complementaria, a la Ley del Procedimiento Administrativo General – Ley N° 27444, tal como pasamos a exponer a continuación.

 1.1.   Causales de nulidad

Partiendo de la premisa cierta que la nulidad se produce en base a ciertas causales, tenemos que el artículo 109° del Código Tributario[3] estipula los siguientes casos de nulidad en que pueden incurrir los actos de la Administración Tributaria:

• Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia. Para estos efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en el Título I del Libro II del Código Tributario.

Al respecto, cabe precisar que la SUNAT es competente para la administración de tributos internos y de los derechos arancelarios, debido a la fusión que mantiene unidas tanto a la Administración Tributaria como a la Administración Aduanera.

Distinto es el caso de los Gobiernos Locales, que se encargan de administrar exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, comprendiendo a los derechos, licencias o arbitrios, y por excepción los impuestos que la Ley les asigne.

En cuanto se refiere a los órganos resolutores, se considera al Tribunal Fiscal como máxima instancia de impugnación en materia tributaria y aduanera, y sus resoluciones dan por agotada la vía administrativa. Por debajo del mencionado Tribunal, se encuentra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT así como los Gobiernos Locales dentro de los límites y competencias fijadas por la ley.

En consecuencia, la SUNAT no puede avocarse a resolver aspectos tributarios vinculados a los derechos, licencias o arbitrios que competen resolver a los Gobiernos Locales, ni mucho menos asumir competencia respecto a las impugnaciones que presenten los operadores de comercio exterior, frente a la imposición de los derechos antidumping, toda vez que esta materia es regulada por el Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y la Propiedad Intelectual – INDECOPI.

A manera de ejemplo, podemos mencionar que la Intendencia de Aduana de Paita no podría autorizar o denegar el funcionamiento de una agencia de aduana con la simple presentación de la garantía para el cumplimiento de sus obligaciones a favor de la SUNAT; debido a que dicha unidad orgánica no tiene asignada tal función o competencia. De emitirse dicho acto, cabe invocar la nulidad del acto resolutivo por haberse dictado por un órgano incompetente. 

• Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior. 

Un aspecto muy importante que la Administración Tributaria debe tomar en cuenta, es el referido al cumplimiento estricto del principio del debido procedimiento,[4] el cual consiste en que: “Los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho. La institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo”.

En consecuencia, la Administración Aduanera debe cumplir con las formalidades previstas para cada trámite o régimen aduanero, brindándole al operador de comercio exterior los plazos previstos en la ley para que pueda ejercer sus derechos; así como una respuesta oportuna y por escrito a todas sus solicitudes o peticiones que formula el mencionado administrado.

Por ejemplo, no es posible en un trámite de cobranza coactiva de una multa aduanera, que el Ejecutor Coactivo proceda a trabar las medidas cautelares, sin previamente haber emitido la Resolución de Ejecución Coactiva notificando al deudor para que cumpla con pagar voluntariamente la deuda dentro del plazo de siete días hábiles de haber surtido efecto dicha notificación. Salvo que se trate de la adopción de una medida cautelar previa, la misma que está sujeta a plazos y formalidades de obligatorio cumplimiento.

• Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley.

 De conformidad con el artículo 188° de la Ley General de Aduanas “Para que un hecho sea calificado como infracción aduanera, debe estar previsto en la forma que establecen las leyes, previamente a su realización. No procede aplicar sanciones por interpretación extensiva de la norma”.

En tal sentido, las infracciones tipificadas en el artículo 192° de la Ley General de Aduanas, sirven para que la Administración Aduanera al imponer una sanción, primero determine la comisión de la infracción en forma objetiva[5], vale decir analizando los elementos materiales y sustanciales que se presenten en cada caso particular, teniendo como premisa que no es válido recurrir a interpretaciones o presunciones[6], ni mucho menos sustentar la Resolución de Multa en aquellos aspectos subjetivos vinculados a la intencionalidad del agente infractor.

Sobre el particular, el autor nacional Juan Velásquez Calderón, citado en Doctrina y Comentarios al Código Tributario[7] explica este mismo principio señalando que “…determinar las infracciones tributarias de manera objetiva, significa que basta el sólo incumplimiento de la obligación para que la infracción se configure, sin importar las razones que hayan motivado dicho incumplimiento”.

Adicionalmente, citamos el principio de legalidad contenido dentro del procedimiento sancionador[8], el mismo que ordena que “Sólo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades la potestad sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias administrativas que a título de sanción son posibles de aplicar a un administrado, las que en ningún caso habilitarán a disponer la privación de libertad”.

• Los actos que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición.

Es oportuno mencionar que la primera disposición transitoria, complementaria y final de la Ley del Silencio Administrativo aprobada por la Ley N° 29060, precisa que “En materia tributaria y aduanera, el silencio administrativo se regirá por sus leyes y normas especiales. Tratándose de procedimientos administrativos que tengan incidencia en la determinación de la obligación tributaria o aduanera, se aplicará el segundo párrafo del artículo 163° del Código Tributario”.

Por lo tanto, en materia aduanera, no existe la posibilidad legal de configurarse el silencio administrativo positivo, debido a que se trata de procedimientos regulados dentro de un marco legal que responde a las necesidades operativas del comercio exterior, donde la dinámica de dichos trámites obligan al administrado a cumplir con todos los plazos y requisitos oportunamente.

1.2. Nulidad a petición de parte

El contribuyente o administrado se encuentra facultado para invocar la nulidad en cualquier etapa del procedimiento contencioso tributario, lo cual significa, en buen romance, que debe invocar dicha nulidad dentro de los plazos previstos para cada recurso impugnatorio, sea éste la reclamación o apelación correspondiente. Salvo el caso de la nulidad de bienes embargados en el procedimiento de cobranza coactiva, que debe ser planteada dentro del plazo de tres días de realizado el remate de dichos bienes.

En consecuencia, el contribuyente podría invocar la nulidad cuando presente la reclamación prevista en el Artículo 163° del Código Tributario, respecto a solicitudes no contenciosas que deniegan una solicitud de devolución de derechos por pagos indebidos o en exceso.

Cabe subrayar que, por su naturaleza jurídica, la nulidad no es un recurso impugnatorio propiamente dicho, dado que se plantea de manera accesoria a un reclamo o una apelación.

1.3. Nulidad de oficio

La Administración Aduanera puede declarar la nulidad de oficio en cualquier estado del procedimiento administrativo, ya sea de los actos que haya dictado o de su notificación, con arreglo al Código Tributario y siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.

De acuerdo a lo dispuesto por el numeral 201.1 del artículo 202° de la Ley N.° 27444, la nulidad de oficio de los actos administrativos que han quedado firmes, solo puede ser declarada cuando se agravie el interés público, conforme al criterio expuesto por el Tribunal Constitucional[9].  Asimismo, debemos acotar lo opinado por el jurista Danós, quien sostiene que “(…) no basta que los actos administrativos objeto de la potestad de nulidad de oficio estén afectados por vicios graves que determinen su invalidez absoluta, sino que, además deben agraviar el interés público, lo que trasciende el estricto ámbito de los intereses de los particulares destinatarios del acto viciado porque se exige que para ejercer la potestad de nulificar de oficio sus propios actos, la Administración determine previa evaluación, el perjuicio para los intereses públicos que le compete tutelar o realizar”.[10]

Por otra parte, es preciso mencionar que el plazo para declarar la nulidad de oficio de un acto administrativo prescribe el año contado a partir de la fecha en que hayan quedado consentidos, de conformidad con lo estipulado en el inciso 202.3 del artículo 202° de la Ley N.° 27444. El desconocer este plazo o actuar en contrario podría devenir en una acción de inconstitucionalidad como ha ocurrido en el pasado[11].

Al respecto tenemos el caso de la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N.° 2787-2003-AA/TC de fecha 28 de junio de 2004, mediante el cual se declaró fundada la demanda interpuesta por el administrado contra la Presidencia Regional del CTAR Cajamarca por haberse declarado de oficio la nulidad de un acto administrativo vencido el plazo de un año contado desde la fecha en que había quedado consentido el acto; sustentado en que se evidencia la violación del derecho al debido proceso, consagrado en el inciso 3) del artículo 139° de la Constitución Política de 1993.

En consecuencia no procede declarar la nulidad de oficio de aquellas resoluciones emitidas por la Administración Aduanera en el supuesto que hayan superado el plazo de un año desde que quedaron consentidas. Vencido dicho plazo para declarar su nulidad, debe recurrirse necesariamente al Poder Judicial en vía de acción contencioso administrativa, conforme a lo dispuesto por el inciso 202.3 del artículo 202° de la Ley N.° 27444.

2. Revocación

Para diferenciar la nulidad de la revocación, partimos de lo opinado por el jurista Dromi (1995), quien señala que “Los actos administrativos con vicios muy leves y leves, están sujetos a su modificación mediante aclaratoria, saneamiento y ratificación. Por su parte la extinción del acto administrativo es la cesación de sus efectos jurídicos”[12].

El artículo 107° del Código Tributario precisa que los actos de la Administración Tributaria podrán ser revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de su notificación. Agregando que si se trata de la SUNAT, las propias áreas emisoras podrán revocar, modificar o sustituir sus actos, antes de su notificación.

Se trata entonces de la facultad que goza la Administración Aduanera para revocar sus propios actos y sustituirlos por otros, antes que hayan producido sus efectos con la notificación, lo cual le permite enmendar o subsanar algunos requisitos de forma o errores materiales que se detectaron dentro de su procedimiento interno de verificación.

Por su parte el jurista Parada (1994) precisa que “A diferencia de la anulación o invalidación que implica la retirada del acto por motivos de legalidad, la revocación equivale a su eliminación o derogación por motivos de oportunidad o de conveniencia administrativa. El acto es perfectamente legal, pero ya no se acomoda a los intereses públicos y la Administración decide dejarlo sin efecto”[13].

Lo cual, nos permite interpretar que si la Administración Aduanera decide convalidar un acto administrativo con posterioridad a su notificación, entonces seguirá generando los efectos jurídicos esperados, dado que no afecta la estructura del mismo.

Para conocer las principales diferencias entre la nulidad y la revocación, recogemos la opinión del jurista Jesús Gonzáles Pérez (2001)[14], quien expone lo siguiente:

a) La revocación tiene como causal de extinción a la inoportunidad, y la nulidad o anulación, tiene como causal de extinción a la ilegitimidad.

b) La revocación tiene un efecto no retroactivo (ex – nunc) y la nulidad tiene un efecto retroactivo (ex – tunc).

En consecuencia, los efectos de la revocación rigen a partir de la fecha de adoptada la misma, por lo que se le conoce como efecto ex nunc, vale decir que no opera el efecto retroactivo, dado que por mandato de la ley sus efectos rigen para el futuro[15]. Conviene formular esta precisión para diferenciarlo de la nulidad, que como bien sabemos tiene efectos distintos a la revocación conforme puede verse en la Ley N.° 27444.[16]

2.1. Causales de revocación

De manera diferente se regula el tema de la revocación en el artículo 108° del Código Tributario, dado que faculta a la Administración Tributaria a revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos tiempo después de la notificación, y siempre que se trate de los siguientes supuestos:

• Cuando el administrado no incluya en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplique tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que le corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declare cifras o datos falsos u omita circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares
• Cuando haya connivencia entre el personal de la administración y el administrado.
• Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.
• Cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria. En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique.

Teniendo en cuenta que se podría disponer la revocación de un acto administrativo tiempo después de la notificación, entonces se pueden presentar dos formas de interpretar los alcances del artículo 108° del Código Tributario:

a) Que la Administración Tributaria tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos incluso cuando éstos se encuentren impugnados en la etapa de la apelación ante el Tribunal Fiscal.

b) Que la Administración Tributaria no tiene dicha facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados en la etapa de la apelación ante el Tribunal Fiscal. Esta segunda interpretación, se podría subdividir a su vez, en otras dos interpretaciones:

b.1 Que dicha limitación se presenta inclusive tratándose de errores materiales, tales como los de redacción o de cálculo

b.2 Que dicha limitación no se presenta en el caso de errores materiales, tales como los de redacción o de cálculo

El Tribunal Fiscal analizó este tema a profundidad y adoptó el criterio que la Administración Tributaria no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados en la instancia de apelación, inclusive tratándose de errores materiales, tales como de redacción o de cálculo[17].

Para lo cual, se tomó en cuenta que el artículo 108° del Código Tributario otorga a la Administración Tributaria la facultad de revocar sus propios actos notificados, pero sin especificar si dicha facultad se extiende incluso cuando se haya presentado el recurso de apelación. Por tal motivo, tratándose de un acto resolutivo que haya sido notificado al contribuyente, éste podría invocar mediante el recurso impugnativo correspondiente que existen circunstancias que tornan improcedente dicho acto, en cuyo caso deberá el Tribunal Fiscal dentro de su competencia resolutoria evaluar lo expuesto por el administrado y dejar sin efecto dicho acto.

Es importante subrayar que existe la obligación de la Administración Tributaria de informar a la instancia pertinente sobre cualquier circunstancia sobreviniente a la emisión del acto que podría determinar su improcedencia, cumpliendo las reglas del debido procedimiento.

2.2. Resolución de Superintendencia N° 002-97/SUNAT

Recogiendo el mandato contenido en el artículo 108° del Código Tributario, donde se precisa que la Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos según corresponda; se emitió la Resolución de Superintendencia N° 002-97/SUNAT[18], disponiéndose que la SUNAT puede ejercer dicha facultad, cuando:

a) Los pagos efectuados por el deudor tributario hubieran sido imputados equivocadamente por la Administración Tributaria;

b) Existan pagos totales o parciales de la deuda tributaria realizados hasta el día anterior a aquél en que se efectúe la notificación de las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa que contienen dicha deuda;

c)Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la totalidad o parte de la deuda tributaria ha sido materia de un aplazamiento y/o fraccionamiento aprobado mediante Resolución;

d) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa se hubieran emitido en función a errores de digitación, transcripción y/o procesamiento de cifras por la Administración Tributaria;

e) Se presenten los siguientes casos de duplicidad en la emisión de los documentos :

a. Tratándose de Resoluciones de Multa, éstas correspondan a la misma infracción y el período tributario, y coincidan en el monto de la sanción, sin considerar intereses.

b. Tratándose de Órdenes de Pago, éstas correspondan al mismo tributo y período tributario, provengan de la misma Declaración y coincidan en el monto del tributo.

f) Exista una Declaración Sustitutoria o una Rectificatoria que hubiera determinado una mayor obligación, respecto a la deuda tributaria contenida en la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa;

g) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de una Solicitud de Modificación de Datos, aceptada por la SUNAT conforme a lo establecido en la Resolución de Superintendencia que aprueba el citado procedimiento;

h) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de la modificación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta correspondientes al Impuesto a la Renta, o de la comunicación de la suspensión de los mismos con arreglo a las normas que regulan dicho procedimiento.

i) Exista una Declaración Rectificatoria que hubiera determinado una obligación menor respecto a la deuda tributaria contenida en una Orden de Pago y, de ser el caso, en una Resolución de Multa vinculada siempre que la aludida declaración hubiera surtido efectos conforme a lo señalado en el artículo 88° del Código Tributario

No existe norma alguna que haya fijado un plazo para que la Administración Aduanera pueda efectuar dicha revocación de oficio de algún acto administrativo, a diferencia de la nulidad, donde sí se encuentra previsto el plazo de un año calendario contado a partir de que haya quedado consentido el acto.

Pero debe tenerse en cuenta en este punto, que no es factible que se efectúe dicha revocación cuando el acto resolutivo se encuentre sometido al recurso de apelación, o ha sido materia de alguna resolución emitida en segunda instancia por el Tribunal Fiscal o haya sido impugnada ante el órgano jurisdiccional.

De otro lado, advertimos que no existe ningún procedimiento o norma alguna similar a esta Resolución de Superintendencia, que regule la forma de efectuar la revocación de los actos administrativos emitidos por la Administración Aduanera, por lo que resultan aplicables solamente las reglas previstas en el Código Tributario y la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444.

2.3. Revocación en la Ley N° 27444

De manera complementaria a las normas del Código Tributario analizadas en los acápites anteriores respecto a la figura jurídica de la revocación, podemos mencionar  que el artículo 203° de la Ley N° 27444 estipula como regla general, que aquellos actos administrativos, que importen una declaración o constitución de derechos o intereses legítimos a favor de los administrados, no pueden ser revocados, modificados o sustituidos por razones de oportunidad, mérito o conveniencia; pero la misma norma contempla tres supuestos para efectuar la revocación del acto administrativo, precisando que constituyen una excepción a la mencionada regla.

Dichas causales de revocación son las siguientes:

• Cuando la facultad revocatoria haya sido expresamente establecida por una norma con rango legal y siempre que se cumplan los requisitos previstos en dicha norma.
• Cuando sobrevenga la desaparición de las condiciones exigidas legalmente para la emisión del acto administrativo cuya permanencia sea indispensable para la existencia de la relación jurídica creada.
• Cuando apreciando elementos de juicio sobrevinientes se favorezca legalmente a los destinatarios del acto y siempre que no se genere perjuicios a terceros.

Como puede apreciarse, éstas casuales de revocación son mucho más genéricas que las establecidas en el Código Tributario, de allí que sostenemos que se podrían utilizar para aquellos supuestos que no están expresamente señalados en el precitado Código.

Por ejemplo, tratándose del siguiente supuesto “Cuando apreciando elementos de juicio sobrevinientes se favorezca legalmente a los destinatarios del acto y siempre que no se genere perjuicios a terceros”; podría darse el caso de alguna sanción pecuniaria que se encuentre sometida al procedimiento de cobranza coactiva, pero respecto de la cual exista alguna resolución de la propia Administración Aduanera o del Tribunal Fiscal en sentido favorable al administrado, por lo que dicha resolución debería ser considerada como un elemento de juicio sobreviniente a la aplicación de la mencionada multa; dado que dicho criterio no estuvo presente durante la etapa de emisión de la resolución sancionatoria; resultan factible bajo este supuesto que la autoridad aduanera evalúe la posibilidad de disponer la revocación de la sanción impuesta.

Para tal efecto, se partiría del supuesto que la sanción de multa, solo afecta al administrado en su calidad de infractor y por lo tanto, en modo alguno podría afectar a terceros la probable revocación de la Resolución emitida por la Administración Aduanera.

En la misma línea de pensamiento, es oportuno precisar, que la indemnización por la revocación del acto administrativo no está referido al perjuicio económico originado por las acciones de cobranza coactiva seguidas para el cobro de la precitada multa, sino que está referido específicamente al perjuicio económico causado al administrado como consecuencia del mismo acto de la revocación[19], supuesto que resultaría inexistente; por cuanto al disponerse la revocación de una sanción de multa, coincidiremos en se trataría de la extinción de la deuda a favor del administrado.

Finalmente, dentro del análisis del ejemplo que hemos propuesto, debe tenerse en cuenta que para identificar a la autoridad competente que declare la revocatoria de la resolución de multa, es necesario recurrir al numeral 203.3) del artículo 203° de la Ley N.° 27444, el cual dispone que solo podrá ser declarada por la más alta autoridad de la entidad competente[20] previa cumplimiento del requisito formal de brindar a los posibles afectados, la oportunidad para presentar sus alegatos y evidencias en su favor.

3. Prescripción

Partimos del principio jurídico que la prescripción extingue la acción pero no el derecho. Es decir, la deuda existe en el mundo jurídico real y en los registros contables de la Administración Aduanera, pero dado el transcurso del tiempo fijado por la ley, se agota el plazo previsto para ejecutar las acciones de cobranza.

Revisando la doctrina, encontramos que para Fernandez Junquera (2001)[21] “La prescripción extintiva es una institución jurídica que, en el orden tributario tiene el doble fundamento de seguridad jurídica y de exigencia de respeto al principio de capacidad económica, así en ella se reconocen los dos principios básicos que sustentan este instituto, la seguridad jurídica y de exigencia de respeto al principio de capacidad económica “actual”… En ella se recogen, pues, los principios básicos que sustentan este instituto, la seguridad jurídica y la capacidad económica en materia tributaria”.

Resulta interesante esta opinión de Fernandez Junquera porque no solo apela al principio de la seguridad jurídica, que está referida a que las acciones de cobranza no pueden ser eternas o interminables en el tiempo, debiendo tener un plazo razonable para que la Administración Aduanera ejerza su facultad de recaudación. También hace referencia al principio de capacidad económica actual, la misma que no compartimos, toda vez que diera la impresión que el fisco estuviera condicionado a verificar previamente la liquidez o posibilidad de pago del deudor, como condición para declarar la prescripción de la deuda.

Bajo la premisa expuesta anteriormente, sería un atentado contra nuestra esfuerzo por crear mayor conciencia tributaria, el poder disponer de oficio la prescripción de la deuda tributaria, por el solo hecho de haber transcurrido el tiempo fijado para su cobranza, sumado a la condición de iliquidez o quiebra del deudor en el momento actual.

Esa posibilidad es remota e ilegal desde todo punto de vista, dado que se trata del dinero originado por las deudas tributarias que sostienen la marcha administrativa del país. Recordemos que el Estado ha sido creado entre otras razones, para atender el gasto social, para brindar a todos los ciudadanos los bienes y servicios necesarios para nuestra convivencia plena en sociedad. Para cumplir con dichos fines, se requiere la captación de recursos que aportamos todos los contribuyentes dentro del marco jurídico tributario vigente.

3.1. Plazos de prescripción

Siendo que la prescripción de las deudas tributario aduaneras, se configura luego de haber transcurrido el plazo fijado por la ley; es que el artículo 155° de la Ley General de Aduanas precisa que la acción de la SUNAT para:

a) Determinar y cobrar los tributos, en los supuestos de los incisos a), b) y c) del artículo 140º de este Decreto Legislativo, prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de enero del año siguiente de la fecha del nacimiento de la obligación tributaria aduanera;

b) Determinar y cobrar los tributos, en el supuesto del inciso d) del artículo 140º de este Decreto Legislativo , prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de enero del año siguiente de la conclusión del régimen;

c) Aplicar sanciones y cobrar multas, prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la SUNAT detectó la infracción;

d) Requerir la devolución del monto de lo indebidamente restituido en el régimen de drawback, prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de enero del año siguiente de la entrega del documento de restitución;

e) Devolver lo pagado indebidamente o en exceso, prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de enero del año siguiente de efectuado el pago indebido o en exceso.

Tenemos entonces como criterio uniforme que, para todo tipo de deudas aduaneras, se considere un plazo estándar de cuatro años contados  partir del uno de enero del año siguiente al nacimiento de la obligación tributaria. Lo cual supone que dentro de dicho plazo la Administración Aduanera puede ejercer sus acciones de cobranza hasta lograr la extinción total de la precitada obligación.

Ahora bien, lo expuesto anteriormente no significa que transcurrido los cuatro años, ya no es factible que la autoridad aduanera pueda ejercer alguna acción administrativa destinada al cobro de la deuda. Muy por el contrario, podría continuar ejecutando acciones de cobranza y si el deudor cumple con el pago de la deuda y advierte tiempo después que dicha deuda estaba prescrita, el Código Tributario precisa que no tiene derecho a solicitar la devolución del monto pagado[22].

3.2. Causales de interrupción y suspensión de la prescripción

En materia aduanera, queda claro que las causales de suspensión y de interrupción del cómputo de la prescripción, se rigen por lo dispuesto en el Código Tributario conforme a lo dispuesto en el artículo 156° de la Ley General de Aduanas.

Para Hector Villegas (1990) “La interrupción de la prescripción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al acontecimiento interruptor”[23], lo cual equivale a contar nuevamente el plazo de cuatro años apenas ocurra alguna de las causales previstas para la interrupción del plazo. O sea, todo el tiempo transcurrido hasta el momento de la interrupción, vuelve a fojas cero para iniciar un nuevo cómputo de cuatro años desde el día siguiente de producida dicha interrupción.

Dentro de las causales de interrupción podemos mencionar a las establecidas en el artículo 45° del Código Tributario en sus distintas formas, es decir tanto para determinar la obligación tributaria, como para exigir el pago o aplicar sanciones. Las cuales consisten en:

• El reconocimiento expreso de la obligación tributario aduanera.
• La presentación de una solicitud de devolución.
• El pago parcial de la deuda
• La solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago
• La notificación de la deuda
• El reconocimiento expreso de la infracción
• La notificación de la resolución de pérdida de fraccionamiento y/o aplazamiento de pago.

Distinto es el caso de la suspensión del plazo prescriptorio, donde el efecto es detener el cómputo del plazo prescriptorio de cuatro años, hasta que se resuelva la causal que impide continuar con dicho conteo.  Así tenemos que la suspensión opera durante el tiempo que dure la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, debiendo retomarse el cómputo apenas culmine alguno de dichos procedimientos.

Para el jurista Hector Villegas (1990) “La suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad, puede advertirse que las causales que menciona la ley civil no se adecuan a las peculiares características de la Obligación Tributaria, por lo cual algunos ordenamientos tributarios modernos no la mencionan, y solo se refieren a la interrupción”[24].

El artículo 46° del Código Tributario señala que el plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones, así como para exigir el pago de la obligación tributaria, queda suspendido:

• Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
• Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
• Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.  
• Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.  
• Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Código Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros.
• Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
• Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.

3.3. Prescripción de solicitudes de devolución aduaneras

Respecto a las solicitudes de devolución por pagos indebidos o en exceso de la deuda tributaria aduanera, el artículo 157° de la Ley General de Aduanas establece que:

“Las devoluciones por pagos realizados en forma indebida o en exceso se efectuarán mediante cheques no negociables, documentos valorados denominados Notas de Crédito Negociables y/o abono en cuenta corriente o de ahorros, aplicándose los intereses moratorios correspondientes a partir del día siguiente de la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso y hasta la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.

Cuando en una solicitud de devolución por pagos indebidos o en exceso se impugne un acto administrativo, dicha solicitud  será  tramitada según  el procedimiento contencioso tributario”.

En cuanto a la prescripción de la acción de la SUNAT para devolver lo pagado indebidamente o en exceso, el inciso e) del artículo 155° de la Ley General de Aduanas señala que ésta prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de enero del año siguiente de efectuado el pago indebido o en exceso, precisándose en su artículo 156° que las causales de suspensión y de interrupción en el cómputo del plazo prescriptorio, se rigen por lo dispuesto en el Código Tributario.[25]

En el mismo sentido, observamos que el Procedimiento de Devoluciones[26] en los numerales 4, 5 y 6 del rubro VI Normas Generales establece lo siguiente:

(…)

“4. La acción de la SUNAT para devolver lo pagado indebidamente o en exceso prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del 1° de enero del año siguiente de efectuado el mismo.

5. El cómputo del plazo de prescripción se rige por la Ley vigente en la fecha en que se produce su vencimiento.
6. Las causales de suspensión o interrupción del plazo prescriptorio se rigen por la norma vigente en la fecha en que ocurrió la causal”.

(…)

De acuerdo al marco legal que hemos mencionado anteriormente, tenemos que si bien la Ley General de Aduanas ha establecido el plazo de cuatro (4) años contados a partir del 1° de enero del año siguiente de efectuado el pago, como término prescriptorio de la acción de la SUNAT para devolver lo pagado indebidamente o en exceso, la legislación aduanera no ha previsto causales propias de suspensión o interrupción del mencionado plazo, remitiéndonos para tal efecto a las normas del Código Tributario conforme se señala expresamente en el artículo 156° del mencionado cuerpo legal.

En ese sentido, conforme a lo dispuesto en el inciso e) del artículo 155° de la Ley General de Aduanas, la acción de la SUNAT para devolver lo pagado indebidamente o en exceso prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de enero del año siguiente de efectuado el pago indebido o en exceso, por lo que en principio, toda solicitud de devolución deberá presentarse ante la Administración Aduanera dentro del mencionado plazo, caso contrario su derecho habrá prescrito, salvo que se hayan presentado algunas de las causales de interrupción o suspensión previstas para tal efecto por el Código Tributario, conforme a lo señalado por el artículo 156° de la Ley General de Aduanas.

Otro aspecto que debemos tener en cuenta es el referido al plazo para presentar las reclamaciones contra las resoluciones que declaren improcedente una solicitud de devolución de tributos por pagos indebidos o en exceso. Según el artículo 137° del Código Tributario se trata de veinte días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida.

Pero qué pasaría si el contribuyente por diferentes razones presenta su reclamo vencido dicho plazo legal; frente a este supuesto, la Administración tendría dos alternativas:

a) Declarar inadmisible por extemporáneo dicho recurso habida cuenta que se está reclamando una resolución que no contiene deuda pendiente de pago, sino una solicitud de devolución por pago indebido o en exceso declarada improcedente.

b) Admitir a trámite de todas maneras dicho recurso, debido a que no existe deuda alguna que garantizar como requisito para presentar el reclamo extemporáneo.

Esta segunda alternativa es la correcta desde el punto de vista estrictamente jurídico, pero debe precisarse que resulta admisible el recurso de reclamación de las resoluciones que resuelven solicitudes de devolución, interpuesto con posterioridad al vencimiento del plazo de 20 días hábiles a que se refiere el primer párrafo del artículo 137° del Código Tributario, siempre que a la fecha de su interposición no haya prescrito la acción para solicitar la devolución por pago indebido o en exceso, tal como lo ha precisado el Tribunal Fiscal[27]

Pasemos ahora a analizar los artículos 45° y 46° del Código Tributario, donde se establecen las causales de interrupción y de suspensión del cómputo del plazo prescriptorio específicas para solicitar devoluciones en la siguiente forma:

“Artículo 45º.- INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN  

…

4. El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se interrumpe:  

a)  Por la presentación de la solicitud de devolución o de compensación.  

b)  Por la notificación del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuantía de un pago en exceso o indebido u otro crédito.

c)  Por la compensación automática o por cualquier acción de la Administración Tributaria dirigida a efectuar la compensación de oficio.  

El nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.”

“Artículo 46º.- SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN  

…

3. El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se suspende:  

a)  Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.  

b)  Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.  

c)  Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.  

d)  Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización a que se refiere el Artículo 62°-A.

Para efectos de lo establecido en el presente artículo la suspensión que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos.  

 Cuando los supuestos de suspensión del plazo de prescripción a que se refiere el presente artículo estén relacionados con un procedimiento de fiscalización parcial que realice la SUNAT, la suspensión tiene efecto sobre el aspecto del tributo y período que hubiera sido materia de dicho procedimiento[28].”  

Como se puede observar, el inciso b) del artículo 45° Código Tributario prevé como una de las causales de interrupción del cómputo del término prescriptorio para presentar solicitudes de devolución, a la notificación del acto administrativo que reconoce la existencia de un pago en exceso o indebido, lo que resulta lógico, teniendo en cuenta que si bien el pago pudo haberse efectuado con anterioridad, el solicitante solo tendrá conocimiento de su derecho a solicitar su devolución a partir de la fecha en que la administración haya hecho de su conocimiento que el concepto cancelado deviene en indebido o en exceso, por lo que es a partir de esa fecha que se iniciará el cómputo del nuevo término prescriptorio conforme a lo dispuesto por el último párrafo de ese mismo artículo.

Asimismo, el inciso b) del artículo 46° del Código Tributario, señala como causal de suspensión de ese cómputo, al periodo durante el que se encuentre en trámite el procedimiento contencioso tributario, debiendo entenderse que la mencionada causal no se encuentra referida a la interposición de cualquier medio impugnatorio, sino de aquel que se encuentra vinculado al derecho para obtener la devolución del tributo que se solicita, tal como se puede inferir de lo dispuesto por el último párrafo del mencionado artículo.

A manera de ejemplo, podemos citar el caso de solicitudes de devolución presentadas por los derechos arancelarios y demás tributos cancelados respecto a declaraciones de importación que fueron posteriormente legajadas por la Administración Aduanera mediante resoluciones; las mismas que fueron impugnadas mediante el proceso contencioso tributario resultando confirmadas en última instancia por el Tribunal Fiscal, es decir que el legajamiento de la declaración recién ha quedado firme.

Transcurrido más de cuatro años de haberse producido el nacimiento de la obligación tributaria aduanera, el operador de comercio exterior decide solicitar la devolución de los derechos de aduana y demás tributos que había pagado por una declaración que ha sido legajada, siendo necesario entonces, analizar el cómputo del término prescriptorio en base a los siguientes criterios:

• El cómputo del plazo de 4 años se inicia a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectuó el pago de los tributos de las declaraciones, salvo que la notificación de las resoluciones que ordenan ese legajamiento se haya efectuado con posterioridad a la fecha de inicio del cómputo del término prescriptorio; en cuyo caso y en virtud de lo dispuesto por el el literal b) del inciso 4) del Código Tributario, su cómputo se habría interrumpido, reiniciándose al día siguiente de efectuada la mencionada notificación, toda vez que dicha resolución es la que pone en conocimiento del usuario la decisión adoptada por la Administración Aduanera, la misma que origina que el pago efectuado haya devenido en indebido.

• El cómputo del plazo prescriptorio para la presentación de la solicitud de devolución, queda suspendido conforme a lo previsto en el inciso b) del artículo 46° del Código Tributario, desde la fecha en que el usuario interpuso el recurso de reclamación contra la resolución de legajamiento, hasta la fecha en que concluya el procedimiento contencioso tributario, lo que incluye la etapa de reclamación y de ser el caso de apelación previstas por el artículo 124° del mismo cuerpo legal.

Es importante subrayar que la ocurrencia de la causal de suspensión solo hace un paréntesis en el cómputo durante el tiempo que dure el procedimiento contencioso tributario (reclamación y apelación), por lo que deja de continuar computándose mientras la causal de suspensión permanezca para continuar su cómputo una vez concluidas todas las impugnaciones.

En consecuencia, para el ejemplo que estamos comentando, el cómputo de los plazos para la prescripción del derecho a solicitar la devolución del pago indebido con motivo de las resoluciones de legajamiento ordenadas por la autoridad aduanera, se suspenderá desde la fecha de interposición de la reclamación contra la resolución de legajamiento correspondiente, hasta la notificación de la resolución que ponga fin al proceso contencioso tributario, volviendo a continuar su cómputo al día siguiente de la notificación de esa resolución, adoptando el mismo criterio en caso exista la notificación de las resoluciones emitidas por el Tribunal fiscal que confirman el legajamiento.

4. Conclusiones

Existe alguna similitud en el tratamiento de la nulidad y revocación de actos administrativos tanto en el Código Tributario como en la Ley del Procedimiento Administrativo General – Ley N° 27444, siendo necesario advertir que su aplicación siempre estará condicionada a la naturaleza jurídica del acto que se pretende anular o revocar.

La nulidad de un determinado acto administrativo trae como consecuencia que no va a surtir ningún efecto jurídico, toda vez que se trata de la identificación de un vicio grave que lo aleja de la obligatoriedad de ser cumplida por parte del contribuyente.

En cambio, la revocación permite que la Administración Aduanera pueda convalidar dicho acto al tratarse de errores materiales subsanables que permiten la vigencia del acto administrativo con efectos a futuro.

Respecto a la prescripción de la obligación tributaria aduanera se produce por el simple transcurso del tiempo, siempre que no se haya interrumpido o suspendido el plazo, debiendo precisar que solo opera a pedido de parte.

5. Recomendaciones

Es necesario continuar desarrollando el marco normativo actual en materia de nulidad, revocación y prescripción, pero adecuándolo a las instituciones del Derecho Aduanero que mantienen su vigencia en el tiempo.

Para lo cual, debemos tomar en cuenta la autonomía didáctica, científica y legislativa que tiene el Derecho Aduanero, dado que estamos convencidos que en modo alguno debe estar subsumido al Derecho Tributario, habida cuenta que las Administración Aduanera tiene como principal misión la facilitación del comercio exterior, y no solo la recaudación de tributos.

Siendo que existe tanto en el Código Tributario como en la normatividad interna de la SUNAT un marco legal propio que regula la revocación de sus propios actos pero enfocados en los aspectos que son competencia de Tributos Internos, recomendamos se haga lo propio en materia aduanera.

Finalmente, somos conscientes que toda iniciativa legislativa debe realizarse no solo dentro del marco de la legislación aduanera actual, sino en armonía con los Acuerdos Comerciales y demás procesos de integración económica, buscando recoger aquellas instituciones que se encuentran reguladas en normas supranacionales como el Convenio de Kyoto revisado, la Decisión 671 de la CAN y las Resoluciones de ALADI, entre otros.

[1] Dromi, Roberto. Derecho Administrativo. 4° Edición. Ediciones Ciudad Argentina, Buenos Aires 1995. Pág. 242.

[2] Danós, Jorge; Morón, Juan Carlos y otros. Cometarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima. ARA Editores. 2003. Pág. 230

[3] Aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF y demás normas modificatorias.

[4] Principio contenido en el numeral 1.2 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley N° 27444.

[5] En el marco de los estipulado por el artículo 189° de la Ley General de Aduanas.

[6] Respecto a la presunción cabe recordar el siguiente aforismo latino: “Praesumtione locus est, cum veritas alio modo investigari non potest” (La presunción tiene lugar cuando no hay otro modo de investigar la verdad).

[7] Instituto de Investigación El Pacífico, Lima, 2005, pág. 560.

[8] Principio contenido en el numeral 1) del artículo 230° de la Ley N° 27444.

[9] Sentencia recaída en el Expediente N.° 0884-2004-AA/TC de fecha17 de agosto de 2004.

[10] Danós Ordoñez, Jorge. “Régimen de nulidad de los actos administrativos en la nueva Ley N.° 27444”.   En: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Segunda Parte. Ara Editores. Lima, 2003. Pág. 258.

[11] Sentencia recaída en el Expediente N.° 004-2000-AI/TC de fecha 27 de junio de 2001.

[12] Dromi, Roberto. Derecho Administrativo. 4° Edición. Ediciones Ciudad Argentina, Buenos Aires 1995. Pág. 249

[13] Parada, Ramón. Derecho Administrativo. Marcial Pons. Ediciones Jurídicas. S.A. Madrid. 1994. Pág. 220.

[14] GONZÁLES PÉREZ Jesús, Manual del Derecho Procesal Administrativo, 3ra. Edición. S.L. Civitas Ediciones. Madrid 2001.

[15] El numeral 203.2) del artículo 203° de la Ley N.° 27444 estipula que de manera excepcional, cabe la revocación de actos administrativos, con efectos a futuro.

[16] El artículo 12° de la Ley N.° 27444 precisamente desarrolla los efectos de la declaración de nulidad.

[17] Resolución N° 00815-1-2005 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.

[18] Modificada posteriormente por la Resolución de Superintendencia N° 069-2005/SUNAT.

[19] Tal como lo describe el numeral 205.1) del artículo 205° de la Ley N.° 27444.

[20] Léase la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas conforme a lo previsto en el artículo 209° de la Ley General de Aduanas.

[21] Fernandez Junquera, Manuela. La prescripción de la obligación tributaria. Un estudio jurisprudencial. Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria. Editorial Aranzadi Elcano. Pág. 18.

[22] El artículo 49° del Código Tributario estipula que El pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado.

[23] Villegas, Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I. Ediciones Depalma. Pág. 263.

[24] Villegas, Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I. Ediciones Depalma. Pág. 263.

[25] Norma concordada con el penúltimo párrafo del artículo 43° y numeral 5) del artículo 44° del Código Tributario.

[26] Aprobada mediante la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 0070-2010-SUNAT/A, denominado como Procedimiento INPCFA-PG.05 “Devoluciones por pagos indebidos o en exceso y/o compensaciones de deudas tributarias aduaneras.

[27] Resolución N° 01025-2-2003 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.

[28] Párrafo incorporado por el Artículo 4° del Decreto Legislativo Nº 1113, publicado el 5 de julio de 2012, que entró en vigencia a los sesenta (60) días hábiles siguientes a la fecha de su publicación