La demanda contencioso administrativa en materia tributaria

 1. Introducción

Una de las garantías constitucionales que todo contribuyente u operador de comercio exterior tiene dentro de cualquier procedimiento tributario[1], es la seguridad de poder impugnar cualquier acto administrativo que emita la Administración Aduanera, para oponerse al cobro de algún tributo o contradecir alguna sanción que se le pretenda imponer.

Es así que desde el punto de vista contencioso tributario, existe el principio de la doble instancia administrativa, razón por la cual, primero debe presentar un reclamo ante la autoridad aduanera competente, quien a su vez emitirá una decisión, la misma que de no encontrarlo conforme, le permitirá al operador de comercio exterior interponer el recurso de apelación, que debe ser resuelto en segunda y última instancia administrativa por el Tribunal Fiscal.

Aparentemente, allí debiera culminar la pretensión del contribuyente, pero no es así. En caso, la máxima instancia administrativa no le conceda la razón respecto al reclamo y/o la apelación planteada, entonces queda agotada la vía administrativa, y surge la posibilidad de recurrir a la vía judicial mediante la demanda contencioso administrativa.

En las siguientes líneas, vamos a exponer los aspectos doctrinarios y legales de este proceso que se ventila en el fuero judicial, y que nos permitirá conocer la forma o modo en que debe tramitarse este recurso.

2. Aspectos constitucionales

La acción contencioso administrativa prevista en el Artículo 148° de la Constitución Política tiene por finalidad ejercer el control jurídico por parte del Poder Judicial frente a las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados.

Es así que, dentro del Capítulo VIII de la referida Carta Magna, se regulan las actuaciones y competencias del Poder Judicial, y se contempla la posibilidad real que un administrado o contribuyente pueda recurrir a la vía judicial, para solicitar que se revise o evalúe algún aspecto de su pretensión que considera vulnerado o no atendido en la vía administrativa.

El derecho del contribuyente para recurrir al Poder Judicial se encuentra protegido por el artículo 139° de la Constitución Política, norma donde se regulan los principios de la administración de justicia, siendo importante destacar los siguientes:

• La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, que consiste en que ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada por la ley, ni sometida a proceso distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excepción ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su denominación[2].
• La pluralidad de instancia[3] y
• La obligación del Poder Ejecutivo de prestar la colaboración que en los procesos le sea requerida[4].

Mencionamos estos principios debido a que el administrado puede en esta vía judicial acceder a la posibilidad que se le juzgue con mayor imparcialidad y aplicando principios legales que son de máxima jerarquía. Así tenemos, por ejemplo, que el numeral 8 del artículo 139° de la Constitución Política, menciona que el juez no puede dejar de administrar justicia por deficiencia o vacío de la ley, en tal caso debe aplicar los principios generales del derecho y del derecho consuetudinario.

Tenemos entonces que el sustento fundamental de la acción contencioso administrativa se encuentra en la Carta Magna, y, como tal, debe ser cumplida por todas las autoridades del sector público, en el marco del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584, ley que regula el procedimiento contencioso administrativo, modificado por el Decreto Legislativo N° 1067 (en adelante Ley N° 27584).

3. Proceso contencioso tributario aduanero

La Administración Aduanera se rige por las reglas del Código Tributario[5] cuando tramita los procedimientos tributarios, lo cual se explica actualmente debido a la fusión por absorción al que fue sometida con la SUNAT[6].

Es oportuno mencionar que desde antes de producirse la fusión entre la Administración Tributaria y la Administración Aduanera, ya se contemplaba la aplicación supletoria del Código Tributario, para efecto de tramitar los recursos de reclamación y apelación que planteaban los contribuyentes u operadores de comercio exterior. Lo cual, desde el punto de vista del debido procedimiento y la transparencia en las reglas de juego, permitió que todos los contribuyentes tengan una sola norma con plazos, requisitos y documentos definidos para cada tipo de procedimiento.

Actualmente el artículo 205° de la Ley General de Aduanas[7], siguiendo la misma tradición, regula los procedimientos aduaneros del siguiente modo:

“Artículo 205°- Procedimientos Aduaneros

El procedimiento contencioso, incluido el proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido en el Código Tributario.

Las multas administrativas de la presente Ley se rigen por las normas que regulan los procedimientos referidos en el párrafo anterior”.

Es así que el procedimiento contencioso tributario se inicia con el recurso de reclamación, el mismo que es presentado dentro del plazo de veinte días hábiles de haberse notificado el acto administrativo con el cual se le pretende cobrar al contribuyente un determinado tributo o multa, conforme a lo previsto en el artículo 137° del Código Tributario.

La Administración Aduanera por su parte, tiene el plazo de nueve meses para resolver dicho recurso, incluido el término probatorio, y si la decisión consiste en declarar fundado el recurso, entonces culmina el procedimiento a satisfacción del contribuyente, conforme a lo estipulado en el artículo 142° del Código Tributario.

En cambio, si el resultado le fuera adverso al contribuyente, es decir si se declara infundado o improcedente el recurso de reclamación, entonces el operador de comercio exterior, puede interponer el recurso de apelación dentro de los quince días de haber sido notificada la resolución que resolvió su reclamo, conforme a lo estipulado en el artículo 146° del Código Tributario.

Dicha apelación es resuelta por el Tribunal Fiscal en el plazo de doce meses, actuando como un órgano colegiado que se organiza mediante salas especializadas integradas por tres vocales cada una, quienes adoptan la resolución por mayoría simple y sus decisiones ponen fin o agotan la vía administrativa.

Es en esta instancia que el operador de comercio exterior debe adoptar una decisión dependiendo del resultado obtenido en la apelación. Lo cual nos induce a pensar que el operador de comercio exterior, evaluará los alcances de la resolución emitida por el Tribunal Fiscal y analizará con la debida asesoría legal, si resulta factible continuar con la controversia tributaria hasta llegar a la vía judicial mediante otro proceso denominado contencioso administrativo.

Para tal efecto, recogemos la opinión de Carlos Giuliani (1997)[8], quien distingue el procedimiento administrativo del proceso contencioso administrativo en los siguientes términos: “En efecto, Fiorini ha marcado con claridad ambas etapas, al mostrar que el proceso administrativo es algo diferente al proceso contencioso o jurisdiccional administrativo, este tiende a aplicar el derecho a la contienda, en tanto que aquel ejecuta la legislación de manera – agrega el autor – que hay un proceso administrativo que se realiza mediante un procedimiento que significa un orden regulado y que constituye un medio de realización, y luego hay un proceso contencioso administrativo que supone enjuiciamiento de la administración ante un órgano independiente, con su correspondiente procedimiento. Existen pues, dos procesos y dos procedimientos”.

4. Principios del proceso contencioso administrativo

Dentro del análisis que debe realizar el operador de comercio exterior para decidir si le conviene recurrir al poder judicial, es oportuno mencionar que a diferencia del procedimiento contencioso tributario desarrollado ante la Administración Aduanera y el Tribunal Fiscal, este procedimiento contencioso administrativo se rige por principios; los cuales de alguna forma ofrecen las garantías del debido procedimiento.

Así tenemos que el artículo 2° de la Ley N° 27584, señala que dicho procedimiento se rige por los principios que se enumeran a continuación y por los del derecho procesal, sin perjuicio de la aplicación supletoria de los principios del derecho procesal civil en los casos en que sea compatible:

• Principio de integración.– Los jueces no deben dejar de resolver el conflicto de intereses o la incertidumbre con relevancia jurídica por defecto o deficiencia de la ley. En tales casos deberán aplicar los principios del derecho administrativo.

Al respecto Enrique Bernales (1996) señala que “En buena cuenta, y como lo anota Quiroga, esta es una norma (artículo 139° inciso 8 de la Constitución) que garantiza la tutela judicial efectiva y que obliga al juez a otorgar siempre esa tutela sin que pueda eximirse en la usencia de una norma material que le permita resolver meritum causae la controversia”.[9]

Este principio consagrado en la Constitución Política, también permite que los jueces tengan la facultad de resolver cualquier controversia tributaria, aun cuando no exista una norma positiva que regule alguna materia en discusión. Siendo esta amplia prerrogativa de los jueces, lo que hace la diferencia con la Administración Aduanera, donde los funcionarios públicos usualmente no aplican este mecanismo o herramienta, debido a que no son los encargados de administrar justicia.

Sin perjuicio de lo expuesto anteriormente, cabe precisar que el artículo 128° del Código Tributario estipula que los órganos encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resolución por deficiencia de la ley. Vale decir que la Administración Aduanera se encuentra obligada a resolver el recurso de reclamación planteado por el contribuyente u operador del comercio exterior, dentro del marco de la legislación existente, y de existir alguna deficiencia de la ley, cabe aplicar algunos principios del derecho administrativo o tributario.

• Principio de igualdad procesal.- Las partes en el proceso contencioso administrativo deberán ser tratadas con igualdad, independientemente de su condición de entidad pública o administrado.

Este aspecto es muy importante, porque denota el justo equilibrio que debe existir entre la Administración Aduanera y el operador de comercio exterior. Lo cual no resulta claro en la etapa previa de la reclamación, donde todo el procedimiento se basa únicamente en la presentación de documentos, escritos o notificaciones, sin la posibilidad que el contribuyente pueda exponer los argumentos de manera presencial u oral, ante el funcionario encargado de resolver su recurso.

Asimismo, el propio operador de comercio exterior percibe el jus imperium del Estado al recibir las notificaciones que le emite la Administración Aduanera, requiriéndole la presentación de alguna información o documentos en un plazo perentorio, o simplemente ordenando su comparecencia para que brinde su declaración respecto a determinada obligación tributaria aduanera incumplida.

• Principio de favorecimiento del proceso.- El Juez no podrá rechazar liminarmente la demanda en aquellos casos en los que por falta de precisión del marco legal exista incertidumbre respecto del agotamiento de la vía previa.

Asimismo, en caso de que el Juez tenga cualquier otra duda razonable sobre la procedencia o no de la demanda, deberá preferir darle trámite a la misma.

Un requisito obligatorio para presentar la demanda contencioso administrativa consiste en demostrar que respecto al asunto que se mantiene en controversia, el propio operador de comercio exterior ha cumplido con el agotamiento de la vía previa. Lo cual significa que no es factible recurrir a la vía judicial, si es previamente no se agotaron los recursos tributarios que contempla la ley (reclamo y apelación). Empero, se señala que podría existir algunos casos en los cuales por falta de precisión normativa, el juez tenga dudas respecto a si se ha cumplido con este requisito del agotamiento de la vía previa. En cuyo caso, deberá darle trámite a la misma, teniendo en cuenta que esta incertidumbre favorece de manera directa a la pretensión del contribuyente.

• Principio de suplencia de oficio.- El Juez deberá suplir las deficiencias formales en las que incurran las partes, sin perjuicio de disponer la subsanación de las mismas en un plazo razonable en los casos en que no sea posible la suplencia de oficio.

Este principio, se aplica también en la etapa previa de la reclamación y apelación, donde se estipula que los defectos u omisiones en la presentación de los recursos, pueden ser subsanados por el propio contribuyente, Así tenemos que el artículo 140° del Código Tributario, estipula que la Administración Aduanera notificará al reclamante para que, dentro del término de quince (15) días hábiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite.

Desde el punto de vista administrativo, cabe precisar que el artículo 124° de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, señala que es obligación de las unidades de recepción documental orientar a los administrados en la presentación de sus solicitudes y formularios, quedando obligadas a recibirlos y darles ingreso para iniciar o impulsar los procedimientos, sin que en ningún caso pueda calificar, negar o diferir su admisión; pudiendo formular observaciones durante la recepción de los formularios o escritos y concediéndole un plazo al administrado para que efectúe las subsanaciones respectivas.

5. Actuaciones impugnables

La demanda contencioso administrativa según el artículo 4° de la Ley N° 27584, procede contra toda actuación realizada en ejercicio de potestades administrativas.

Vale decir que se encuentra perfectamente habilitada la posibilidad de interponer la demanda contencioso administrativa frente a cualquier acto administrativo emitido por algún funcionario público, sea que pertenezca al Gobierno Central, Regional o Local, incluido los demás organismos públicos descentralizados, tales como la Administración Aduanera (léase SUNAT), para lo cual deben cumplirse con los requisitos y previsiones establecidas en la propia ley.

En ese sentido, es que debe entenderse los aspectos regulados en el artículo 4° de la Ley N° 27584, donde se señala que “son impugnables en este proceso las siguientes actuaciones administrativas:

1. Los actos administrativos y cualquier otra declaración administrativa.
2. El silencio administrativo, la inercia y cualquier otra omisión de la administración pública.
3. La actuación material que no se sustenta en acto administrativo.
4. La actuación material de ejecución de actos administrativos que transgrede principios o normas del ordenamiento jurídico.
5. Las actuaciones u omisiones de la administración pública respecto de la validez, eficacia, ejecución o interpretación de los contratos de la administración pública, con excepción de los casos en que es obligatorio o se decida, conforme a ley, someter a conciliación o arbitraje la controversia.
6. Las actuaciones administrativas sobre el personal dependiente al servicio de la administración pública”.

Como puede observarse, el operador de comercio exterior debe identificar alguno de estos seis supuestos antes de plantear la acción contencioso administrativa ante el Poder Judicial, habida cuenta que se trata de acudir en defensa de sus propios derechos, los cuales debe identificar y fundamentar convenientemente en su demanda.

Dentro de las actuaciones administrativas que se consideran impugnables mediante la demanda contencioso administrativa llama la atención el silencio administrativo, la inercia y cualquier otra omisión de la administración pública. Lo cual rompe el paradigma que estas omisiones o demoras puedan ser materia de un recurso de queja, facultando al operador de comercio exterior a recurrir al Poder Judicial cuando percibe que se vulneran sus derechos debido a la inercia de la Administración Aduanera.

6. Pretensiones

La pretensión desde el punto de vista del derecho es el objetivo fundamental de un determinado procedimiento judicial, dado que se utiliza para requerir el pronunciamiento del órgano jurisdiccional. Mediante la pretensión, se ejerce una acción jurídica que se materializa en una demanda presentada para solicitar el reconocimiento de un derecho o la declaración de nulidad de un determinado acto administrativo, tal como ocurre en la acción contencioso administrativa.

Para Caballero Bustamante (2001)[10] “El objeto principal del procedimiento contencioso administrativo no es buscar una declaración de nulidad o ineficacia del acto administrativo impugnado, si no que el juez aprecie las pretensiones del particular contra la administración para que se restablezca la legalidad conculcada.  Por todo lo expuesto, la acción contencioso administrativa se convierte en un medio de defensa de ciudadanos frente a los actos y resoluciones arbitrarias que expida la Administración Pública en el ejercicio de sus funciones”.

De modo que si nos referimos al tipo de pretensiones que pueden invocarse en una demanda contencioso administrativa, recurrimos al artículo 5° de la Ley N° 27584, donde se señala que en el proceso contencioso administrativo podrán plantearse pretensiones con el objeto de obtener lo siguiente:

1. La declaración de nulidad, total o parcial o ineficacia de actos administrativos.
2. El reconocimiento o restablecimiento del derecho o interés jurídicamente tutelado y la adopción de las medidas o actos necesarios para tales fines.
3. La declaración de contraria a derecho y el cese de una actuación material que no se sustente en acto administrativo.
4. Se ordene a la administración pública la realización de una determinada actuación a la que se encuentre obligada por mandato de la ley o en virtud de acto administrativo firme.
5. La indemnización por el daño causado con alguna actuación impugnable, conforme al artículo 238 de la Ley Nº 27444, siempre y cuando se plantee acumulativamente a alguna de las pretensiones anteriores.

Respecto a la nulidad, debemos mencionar que el numeral 201.1 del artículo 202° de la Ley N.° 27444, precisa que la nulidad de oficio de los actos administrativos que han quedado firmes, sólo puede ser declarada cuando se agravie el interés público, conforme al criterio expuesto por el Tribunal Constitucional[11].  Siendo que el plazo para declarar la nulidad de oficio de un acto administrativo prescribe el año contado a partir de la fecha en que hayan quedado consentidos, de conformidad con lo estipulado en el inciso 202.3 del artículo 202° de la Ley N.° 27444. El desconocer este plazo o actuar en contrario podría devenir en una acción de inconstitucionalidad[12].

Razón por la cual, la Administración Aduanera se encuentra obligada a plantear la demanda contencioso administrativa para solicitar la nulidad de alguno de sus propios actos, cuando se ha vencido el plazo de un año de quedar firme o consentida alguna resolución emitida que agravie el interés público.

7. Plazo para interponer la demanda

El artículo 157° del Código Tributario precisa que la resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en dicho Código y, supletoriamente, por la Ley N° 27584.

En cuanto al plazo para interponer la demanda presentada por el contribuyente u operador de comercio exterior ante la autoridad judicial competente,  se ha fijado el plazo de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución emitida por el Tribunal Fiscal, debiendo contener peticiones concretas.

Un aspecto que es importante mencionar, es que la sola presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria. De allí que surge la alternativa de parte del demandante de presentar una medida cautelar para efecto de impedir que la autoridad aduanera ejecute la resolución del Tribunal Fiscal, la misma que puede contener una acción de cobranza coactiva[13].

La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa, dado que en caso de los tributos de alcance nacional es el Ministerio de Economía y Finanzas quien tiene tal legitimidad. Pero de modo excepcional, la Administración Tributaria se encuentra facultada para impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10° de la Ley N ° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.

8. Agotamiento de la vía administrativa

El artículo 20° de la Ley N° 27584 precisa que es requisito para la procedencia de la demanda el agotamiento de la vía administrativa conforme a las reglas establecidas en la Ley de Procedimiento Administrativo General o por normas especiales.

Para identificar el tipo de actos administrativos que se reconocen como aquellos que realmente agotan la vía administrativa, nos remitimos al artículo 218° de la Ley N° 27444, donde se mencionan expresamente a los siguientes:

1. El acto respecto del cual no proceda legalmente impugnación ante una autoridad u órgano jerárquicamente superior en la vía administrativa o cuando se produzca silencio administrativo negativo, salvo que el interesado opte por interponer recurso de reconsideración, en cuyo caso la resolución que se expida o el silencio administrativo producido con motivo de dicho recurso impugnativo agota la vía administrativa; o
2. El acto expedido o el silencio administrativo producido con motivo de la interposición de un recurso de apelación en aquellos casos en que se impugne el acto de una autoridad u órgano sometido a subordinación jerárquica; o
3. El acto expedido o el silencio administrativo producido con motivo de la interposición de un recurso de revisión, únicamente en los casos a que se refiere el Artículo 210 de la presente Ley; o
4. El acto que declara de oficio la nulidad o revoca otros actos administrativos en los casos a que se refieren los Artículos 202 y 203 de esta Ley; o
5. Los actos administrativos de los Tribunales o Consejos Administrativos regidos por leyes especiales

En materia aduanera podemos mencionar que frente a cualquier requerimiento de cobranza de un determinado tributo o multa que se le formule al operador de comercio exterior, éste optará por impugnar o pagar. Si decide lo primero, entonces deberá interponer el recurso de reclamación y esperar el resultado del mismo, para presentar el recurso de apelación.

Siguiendo esta misma línea de pensamiento, tenemos el supuesto que el Tribunal Fiscal emita su resolución que confirme la deuda por tributo o multa, en cuyo caso se agota la vía administrativa, y queda expedito el derecho del precitado contribuyente para plantear la demanda contencioso administrativa.

Como puede observarse, se trata de brindarle la oportunidad al operador de comercio exterior de ejercer su derecho a la defensa e impugnar primero en la vía administrativa, antes de recurrir a la vía judicial, en el entendido que por lo general se trata de aspectos técnicos que son competencia y especialización de la administración aduanera. Tales como por ejemplo, la controversia que puede surgir respecto a la clasificación arancelaria de una determinada mercancía, la cual determina un mayor pago de la deuda tributaria aduanera.

Es oportuno mencionar que este requisito no se aplica de manera exclusiva o excluyente al momento de calificar la admisibilidad de la demanda contencioso administrativa, dado que el artículo 21° de la Ley 27584 señala como excepciones al agotamiento de la vía administrativa, los siguientes casos:

1. Cuando la demanda sea interpuesta por una entidad administrativa en el supuesto contemplado en el segundo párrafo del Artículo 13 de la presente Ley.
2. Cuando en la demanda se formule como pretensión la prevista en el numeral 4 del Artículo 5 de esta Ley. En este caso el interesado deberá reclamar por escrito ante el titular de la respectiva entidad el cumplimiento de la actuación omitida. Si en el plazo de quince días a contar desde el día siguiente de presentado el reclamo no se cumpliese con realizar la actuación administrativa el interesado podrá presentar la demanda correspondiente.
3. Cuando la demanda sea interpuesta por un tercero al procedimiento administrativo en el cual se haya dictado la actuación impugnable.
4. Cuando la pretensión planteada en la demanda esté referida al contenido esencial del derecho a la pensión y, haya sido denegada en la primera instancia de la sede administrativa.

9. Improcedencia de la demanda

La demanda contencioso administrativa es un medio de defensa válido para cualquier contribuyente u operador de comercio exterior que tenga como pretensión que se revise la actuación de la Administración Aduanera en algún determinado procedimiento tributario, pero debe cumplir con todas las formalidades, requisitos y plazos que estipula la Ley N° 27584. En caso contrario, corre el riesgo que el juez lo pueda declarar improcedente en los siguientes supuestos:

1. Cuando sea interpuesta contra una actuación no contemplada en el Artículo 4 de la precitada Ley.
2. Cuando se interponga fuera de los plazos exigidos en la Ley N° 27584. El vencimiento del plazo para plantear la pretensión por parte del administrado, impide el inicio de cualquier otro proceso judicial con respecto a la misma actuación impugnable.
3. Cuando el administrado no haya cumplido con agotar la vía administrativa, salvo las excepciones contempladas en la Ley N° 27584.
4. Cuando exista otro proceso judicial o arbitral idéntico, conforme a los supuestos establecidos en el Artículo 452° del Código Procesal Civil.
5. Cuando no se haya vencido el plazo para que la entidad administrativa declare su nulidad de oficio en el supuesto del segundo párrafo del Artículo 13 de la Ley N° 27584.
6. Cuando no se haya expedido la resolución motivada a la que se hace referencia en el segundo párrafo del Artículo 13 de la Ley N° 27584.
7. En los supuestos previstos en el Artículo 427° del Código Procesal Civil.

10. Efecto de la Admisión de la demanda

A diferencia de los tributos municipales, en el caso de controversias surgidas respecto al cobro de la deuda tributaria aduanera, la admisión de la demanda contencioso administrativa no impide la vigencia ni la ejecución del acto administrativo, salvo que el Juez mediante una medida cautelar o la ley, dispongan lo contrario.

En consecuencia, tenemos que una vez que se haya agotado la vía administrativa, el contribuyente u operador de comercio exterior, debe pagar la deuda o presentar garantías como requisito para interponer la demanda contencioso administrativa, lo cual equivale a aplicar la regla solve et repet (paga y después reclama).

Al respecto, existe una jurisprudencia del Tribunal Constitucional[14] que ha fijado el siguiente criterio: “La regla solver et repet contemplada en el artículo 158° del Código Tributario, según el cual el demandante debe acreditar el pago de la deuda tributaria o presentar una carta fianza bancaria o financiera para la admisión de una demanda contencioso administrativa, impide irrazonablemente el derecho de justicia, en base a los siguientes fundamentos:

1. Condicionar la admisión de la demanda al pago de la obligación tributaria constituye un obstáculo desproporcionado al derecho constitucional de acceso a la justicia, toda vez que tiene el propósito de desalentar el cuestionamiento judicial de los actos administrativos de contenido tributario;
2. Asimismo, se trata de una regla incompatible con el principio de seguridad jurídica, toda vez que propicia un tratamiento diferenciado entre el contribuyente que se encuentra en condiciones de pagar la deuda tributaria y el que no tiene los medios para hacerlo”.

Sin perjuicio de aceptar la coherencia del criterio emitido por el Poder Judicial, somos de la modesta opinión que dejar al libre albedrío del contribuyente u operador de comercio exterior, la posibilidad de pagar o afianzar la deuda que pretende seguir impugnando en la vía judicial, podría ser utilizado simplemente para generar mayor morosidad y cartera incobrable de deudas tributarias, como lo tuvimos en el pasado.

No dudamos que existen contribuyentes formales con marcada conciencia tributaria, que recurren al procedimiento contencioso administrativo con la firme convicción que les asiste el derecho y piden justicia para su caso. Pero no podemos dejar de mencionar el riesgo de incrementar el volumen de deudas impagas que se mantendrán en dicho estado durante todo el tiempo que demore en resolver el Poder Judicial.

Lo cual significa que en el futuro mediato se registren contablemente en la Administración Aduanera, aquellas expectativas ficticias de cobro, habida cuenta que los contribuyentes u operadores de comercio exterior, luego del largo y prolongado proceso judicial, a lo mejor decidan dejar de operar y pasar a la clandestinidad o declararse en insolvencia.

11. Respecto a la medida cautelar

Para evitar que se utilice la demanda contencioso administrativa como un medio para incurrir en la morosidad del pago, o simplemente dejar de pagar la deuda tributaria aduanera, es que se incorporaron modificaciones al artículo 159° del Código Tributario, mediante el artículo 5° del Decreto Legislativo N° 1121 y artículo 7° de la Ley N° 30230.

Así tenemos que si el administrado, en cualquier tipo de proceso judicial, solicite una medida cautelar que tenga por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de la Administración Tributaria, incluso aquéllas dictadas dentro del procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus facultades previstas en el presente Código y en otras leyes, resultan aplicables las siguientes reglas:

1. Para la concesión de la medida cautelar es necesario que el administrado presente una contracautela de naturaleza personal o real. En ningún caso, el Juez podrá aceptar como contracautela la caución juratoria.
2. Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, esta deberá consistir en una carta fianza bancaria o financiera, con una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea el sesenta por ciento (60%) del monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar. La carta fianza deberá ser renovada antes de los diez (10) días hábiles precedentes a su vencimiento, considerándose para tal efecto el monto actualizado hasta la fecha de la renovación.
3. En caso de que no se renueve la carta fianza en el plazo antes indicado el Juez procederá a su ejecución inmediata, bajo responsabilidad.
4. Si se ofrece contracautela real, esta deberá ser de primer rango y cubrir el sesenta por ciento (60%) del monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar.
5. La Administración Tributaria se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se varíe la contracautela, en caso ésta haya devenido en insuficiente con relación al monto concedido por la generación de intereses. Esta facultad podrá ser ejercitada al cumplirse seis (6) meses desde la concesión de la medida cautelar o de la variación de la contracautela. El Juez deberá disponer que el solicitante cumpla con la adecuación de la contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualización de la deuda tributaria que reporte la Administración Tributaria en su solicitud, bajo sanción de dejarse sin efecto la medida cautelar.
6. El Juez deberá correr traslado de la solicitud cautelar a la Administración Tributaria por el plazo de cinco (5) días hábiles, acompañando copia simple de la demanda y de sus recaudos, a efectos de que aquélla señale el monto de la deuda tributaria materia de impugnación actualizada a la fecha de notificación con la solicitud cautelar y se pronuncie sobre la verosimilitud del derecho invocado y el peligro que involucra la demora del proceso.
7. Vencido dicho plazo, con la absolución del traslado o sin ella, el Juez resolverá lo pertinente dentro del plazo de cinco (5) días hábiles.
8. Excepcionalmente, cuando se impugnen judicialmente deudas tributarias cuyo monto total no supere las quince (15) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar la concesión de una medida cautelar, el administrado podrá ofrecer como contracautela la caución juratoria.
9. En el caso que, mediante resolución firme, se declare infundada o improcedente total o parcialmente la pretensión asegurada con una medida cautelar, el juez que conoce del proceso dispondrá la ejecución de la contracautela presentada, destinándose lo ejecutado al pago de la deuda tributaria materia del proceso.
10. En el supuesto previsto en el artículo 615° del Código Procesal Civil, la contracautela, para temas tributarios, se sujetará a las reglas establecidas en el artículo 159° del Código Tributario.
11. Lo dispuesto en los párrafos precedentes no afecta a los procesos regulados por Leyes Orgánicas.

Cuando analizamos estas reglas, podemos inferir que existe la participación de dos partes claramente diferenciadas, con derechos y obligaciones distintas, tal como lo expone Julio Fernandez (2003)[15], “En el proceso contencioso – administrativo se enfrentan dos partes. Por regla general estos papeles están previamente asignados. El particular, titular del derecho o interés legítimo lesionado por el acto o actuación administrativa, asume la carga de ser demandante y la Administración, productora del acto o actuación recurrida, la más cómoda posición de demandada”

En ese sentido, resulta válido suponer que estando el operador de comercio exterior obligado a garantizar la deuda tributaria aduanera, la cobranza de la misma se encuentra plenamente respaldada con una contracautela de naturaleza personal o real, siempre que su monto pendiente de pago supere las quince unidades impositivas tributarias.

Dentro del nuevo enfoque que se le pretende dar a la Administración Tributaria al inicio del quinquenio 2016-2021, podría revisarse la vigencia de la regla solve et repet, para los diferentes actos administrativos que se emiten durante los procedimientos de fiscalización y control aduanero, pero dudamos mucho si resultaría conveniente eliminarlo como requisito para conceder la medida cautelar en la demanda contencioso administrativa.

Nuestra posición se basa en el hecho que, esta acción judicial, debe estar premunida de las garantías constitucionales tanto para el contribuyente u operador de comercio exterior, como para la Administración Aduanera, teniendo en cuenta que se podría debilitar la facultad de fiscalización y recaudación de los tributos para el fisco. Atentando de manera directa con el objetivo de crear y fortalecer la conciencia tributaria.

Sin perjuicio de lo expuesto anteriormente, consideramos que la medida cautelar solicitada desde el inicio del proceso contencioso administrativo, tiene como principal objetivo, impedir que la Administración Aduanera pueda ejercer las acciones de cobranza coactiva respecto a la deuda que ha quedado firme y con autoridad de cosa decidida, dentro del fuero netamente administrativo.

Por ese motivo es que el artículo 38° de la Ley N° 27584 señala que la medida cautelar podrá ser dictada antes de iniciado un proceso o dentro de éste, siempre que se destine a asegurar la eficacia de la decisión definitiva. Para tal efecto, se seguirán las normas del Código Procesal Civil con las especificaciones establecidas en esta Ley.

Asimismo, el artículo 39° de la Ley N° 27584 establece que la medida cautelar se dictará en la forma que fuera solicitada o en cualquier otra forma que se considere adecuada para lograr la eficacia de la decisión definitiva, siempre que de los fundamentos expuestos por el demandante se puedan identificar los siguientes requisitos:

1. Se considere verosímil el derecho invocado. Para tal efecto, se deberá ponderar la proporcionalidad entre la eventual afectación que causaría al interés público o a terceros la medida cautelar y, el perjuicio que causa al recurrente la eficacia inmediata de la actuación impugnable.
2. Se considere necesaria la emisión de una decisión preventiva por constituir peligro la demora del proceso, o por cualquier otra razón justificable. No es exigible este requisito cuando se trate de pretensiones relacionadas con el contenido esencial del derecho a la pensión.
3. Se estime que resulte adecuada para garantizar la eficacia de la pretensión.
4. Para la ejecución de la medida cautelar el demandante deberá ofrecer contracautela atendiendo a la naturaleza de la pretensión que se quiere asegurar.
5. Tratándose de pretensiones contra actuaciones administrativas con contenido pecuniario, el Juez podrá requerir de una contracautela distinta a la caución juratoria.

El precitado artículo también señala que si la resolución final no reconoce el derecho reclamado por el demandante, a pedido de la parte interesada se procede conforme a las reglas establecidas en el Código Procesal Civil para la ejecución de la contracautela. Lo cual significa que la Administración Aduanera se encuentra facultada para solicitar la ejecución dela garantía cuando culmine el proceso y la sentencia no favorezca al demandante.

Otro aspecto que es necesario precisar respecto a las medidas cautelares es que son especialmente procedentes en el proceso contencioso administrativo las medidas cautelares de innovar y de no innovar.  Para Alsina (1998)[16], “La prohibición de innovar puede ser definida como la medida precautoria por la cual se tiende al mantenimiento de la situación de hecho o de derecho al momento de ser decretada”.

Ponemos como ejemplo, para este tipo de medida cautelar, la solicitud que pudiera hacer el operador de comercio exterior para que la Administración Aduanera no proceda al remate o disposición de las mercancías que se encuentran incautadas o comisadas en los almacenes aduaneros, hasta que se resuelva el fondo de la demanda contencioso administrativa[17].

12. Plazos del procedimiento especial

Teniendo en cuenta que se trata de un proceso judicial, cuyos plazos se computan desde el día siguiente de recibida la notificación, operando en todo momento el principio de la preclusión,[18] es que nos permitimos compartir en las siguientes líneas, los plazos previstos en el artículo 28.2 de la Ley N° 27584; los cuales deben tenerse en cuenta al momento de tramitar el procedimiento especial:

1. Tres días para interponer tacha u oposiciones a los medios probatorios, contados desde la notificación de la resolución que los tiene por ofrecidos;
2. Cinco días para interponer excepciones o defensas, contados desde la notificación de la demanda;
3. Diez días para contestar la demanda, contados desde la notificación de la resolución que la admite a trámite;
4. Quince días para emitir el dictamen fiscal o devolver el expediente al órgano jurisdiccional, contados desde su recepción;
5. Tres días para solicitar informe oral, contados desde la notificación de la resolución que dispone que el expediente se encuentra en el estado de dictar sentencia;
6. Quince días para emitir sentencia, contados desde la vista de la causa. De no haberse solicitado informe oral ante el Juez de la causa, el plazo se computará desde la notificación a las partes del dictamen fiscal o de la devolución del expediente por el Ministerio Público.
7. Cinco días para apelar la sentencia, contados desde su notificación.

13. Actividad probatoria

En todo proceso judicial es de vital importancia la actividad probatoria, basado en el principio que reza así: “quien alega un hecho tiene que probarlo”. Esto nos conduce a pensar que la sola presentación de la demanda contencioso administrativa por sí misma no garantiza la obtención de cualquier pretensión del demandado, si es que no va acompañada de medios probatorios que le sirvan de fundamento.

Cabe precisar que específicamente en el proceso contencioso administrativo, la actividad probatoria se restringe a las actuaciones recogidas durante el procedimiento administrativo, salvo que se produzcan nuevos hechos o que se trate de hechos que hayan sido conocidos con posterioridad al inicio del proceso. En cualquiera de estos supuestos, podrá acompañarse los respectivos medios probatorios. Y en el caso de acumularse la pretensión indemnizatoria, podrán alegarse todos los hechos que le sirvan de sustento, ofreciendo los medios probatorios pertinentes.

Esta regla se entiende debido a que el juez debe evaluar o merituar los mismos medios probatorios que el demandante estuvo presentando en la etapa administrativa anterior (procedimiento contencioso tributario), para efecto que pueda revisar con imparcialidad todos los fundamentos de la demanda contencioso administrativa.

Un requisito similar existe cuando se tramita la apelación ante el Tribunal Fiscal, según lo estipulado en el artículo 148° del Código Tributario, no se admite como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario. Sin embargo, dicho órgano resolutor debe admitir y actuar aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa. Asimismo, el Tribunal Fiscal deberá aceptarlas cuando el deudor tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago.

El artículo 31° de la Ley N° 27584 señala que los medios probatorios deberán ser ofrecidos por las partes en los actos postulatorios, acompañándose todos los documentos y pliegos interrogatorios. Siendo admisibles de manera excepcional los medios probatorios extemporáneos, cuando estén referidos a hechos ocurridos o conocidos con posterioridad al inicio del proceso, vinculados directamente a las pretensiones postuladas. En cuyo caso, el Juez correrá traslado a la parte contraria por el plazo de tres días.

Asimismo, añade el precitado artículo que si el particular que es parte del proceso no tuviera en su poder algún medio probatorio y éste se encuentre en poder de alguna entidad administrativa, deberá indicar dicha circunstancia en su escrito de demanda o de contestación, precisando el contenido del documento y la entidad donde se encuentra con la finalidad de que el órgano jurisdiccional pueda disponer todas las medidas necesarias destinadas a la incorporación de dicho documento al proceso.

14. Sentencias estimatorias

El resultado final del proceso contencioso administrativo podría ser adverso al demandante, en cuyo caso tiene la posibilidad de presentar la apelación ante una segunda instancia en el plazo de cinco días de notificada siguiendo el procedimiento especial, con el objetivo de lograr una nueva revisión de los actuados que le permitan acceder a su pretensión inicial.

En cambio, si la sentencia le resulta favorable al demandante, podemos decir que termina siendo declarada fundada la demanda, y por lo tanto, el juez podrá decidir en función de la pretensión planteada lo siguiente:

1. La nulidad, total o parcial, o ineficacia del acto administrativo impugnado, de acuerdo a lo demandado.
2. El restablecimiento o reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de cuantas medidas sean necesarias para el restablecimiento o reconocimiento de la situación jurídica lesionada, aun cuando no hayan sido pretendidas en la demanda.
3. La cesación de la actuación material que no se sustente en acto administrativo y la adopción de cuanta medida sea necesaria para obtener la efectividad de la sentencia, sin perjuicio de poner en conocimiento del Ministerio Público el incumplimiento para el inicio del proceso penal correspondiente y la determinación de los daños y perjuicios que resulten de dicho incumplimiento.
4. El plazo en el que la administración debe cumplir con realizar una determinada actuación a la que está obligada, sin perjuicio de poner en conocimiento del Ministerio Público el incumplimiento para el inicio del proceso penal correspondiente y la determinación de los daños y perjuicios que resulten de dicho incumplimiento.
5. El monto de la indemnización por los daños y perjuicios ocasionados.

Sin perjuicio de lo expuesto, debemos precisar que si lo estima conveniente para los intereses del fisco, el Procurador Público del Ministerio de Economía y Finanzas se encuentra facultado para interponer la apelación, frente a la sentencia que en primera instancia ha declarado fundada la demanda contencioso administrativa.

15. Suspensión del plazo de prescripción

Conforme a lo estipulado en el Código Tributario, se considera deuda exigible a la establecida por el Tribunal Fiscal al momento de emitir la resolución que confirma la deuda tributaria aduanera, agotando la vía administrativa. Pero hemos expuesto en los numerales anteriores que el contribuyente u operador de comercio exterior, puede interponer una demanda contencioso administrativa, teniendo en cuenta que la sola presentación de la citada demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria, por lo que debe solicitar la medida cautelar para impedir las acciones de cobranza coactiva.

Bajo el supuesto mencionado anteriormente, podemos afirmar que durante la tramitación de una demanda contencioso administrativa iniciada por un contribuyente contra una resolución del Tribunal Fiscal que confirma una deuda tributaria, constituye un supuesto de suspensión del plazo de prescripción de la acción que tiene la Administración Tributaria para exigir el pago de la obligación tributaria de acuerdo a lo previsto en el inciso b) del numeral 2 del artículo 46° del Código Tributario, únicamente en el caso que el administrado solicite y se le conceda la medida cautelar[19].

16. Fraccionamiento de deudas en demanda contencioso administrativa

El otorgamiento, registro y control del aplazamiento y/o fraccionamiento de una deuda tributaria aduanera con carácter particular, dispuesto por el artículo 36° del Código Tributario se rige por el Procedimiento IFGRA-PE.23. Adicionalmente, la Tercera Disposición Transitoria Final del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento[20], establece que el aplazamiento y/o fraccionamiento de una deuda aduanera se regirá por sus normas especiales, siendo de aplicación supletoria lo dispuesto en el mismo en cuanto no contradiga o se oponga a dichas normas especiales.

Es así que revisando el numeral 2) del Rubro VI, Normas Generales, del Procedimiento IFGRA-PE.23 donde se detallan las deudas aduaneras que no pueden acogerse al aplazamiento y/o fraccionamiento previsto en el artículo 36° del Código Tributario, observamos que no están incluidas las deudas que han sido objeto de una demanda contencioso administrativa o de una acción de amparo tengan o no medida cautelar notificada a la SUNAT, por lo que, al no existir prohibición expresa que las excluya, consideramos pueden ser aplazadas y/o fraccionadas las deudas tributarias aduaneras que son objeto de demanda contencioso administrativa o de una acción de amparo tengan o no medida cautelar notificada a la SUNAT.

En el caso del aplazamiento y/o fraccionamiento de una deuda tributaria aduanera que es objeto de una acción de amparo que tiene medida cautelar notificada a la SUNAT, cabe indicar que dado que el Procedimiento IFGRAPE.23 no prevé la forma de acreditar su desistimiento, y siendo que en el Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento tampoco se regula el desistimiento para este supuesto, entonces puede deducirse que para otorgar el fraccionamiento a dicha deuda no debería exigírsele al solicitante la acreditación del referido requisito.

En tal sentido, sólo corresponde exceptuar del cumplimiento del requisito de desistimiento cuando la deuda tributaria aduanera es objeto de una acción de amparo que tiene una medida cautelar notificada a la SUNAT, por no haberse previsto normativamente este supuesto. Si la deuda aduanera ha sido objeto de demanda contencioso administrativa con o sin medida cautelar o de una acción de amparo que no tiene medida cautelar notificada a la SUNAT; en estos casos si corresponde exigirle al contribuyente u operador de comercio exterior, que cumpla con el requisito del desistimiento.

17. Conclusiones

La demanda contencioso administrativa es un recurso que tiene principalmente el contribuyente u operador de comercio exterior para impugnar judicialmente alguna resolución emitida por el Tribunal Fiscal, con la cual se agota la vía administrativa, dado que la Administración Aduanera no tiene legitimidad para obrar activa, siendo que en caso de los tributos de alcance nacional, es el Ministerio de Economía y Finanzas quien tiene tal legitimidad.

Partiendo del principio que la sola interposición de la demanda contencioso administrativa no impide que la Administración Aduanera ejecute las acciones de cobranza coactiva, respecto a una deuda confirmada por el Tribunal Fiscal, se necesita presentar una contracautela de naturaleza personal o real cuando dicha deuda supera el valor de 15 UIT como requisito para solicitar al juez que le conceda una medida cautelar.

En el proceso contencioso administrativo, la actividad probatoria se restringe a las actuaciones recogidas durante el procedimiento administrativo, salvo que se produzcan nuevos hechos o que se trate de hechos que hayan sido conocidos con posterioridad al inicio del proceso.

El tiempo que dure la tramitación de la acción contenciosa administrativa iniciada por un contribuyente contra una resolución del Tribunal Fiscal que confirma una deuda tributaria, constituye un supuesto de suspensión del plazo de prescripción de la acción que tiene la Administración Tributaria para exigir el pago de la obligación tributaria.

El contribuyente u operador de comercio exterior puede solicitar el fraccionamiento y/o aplazamiento particular de una deuda que ha sido objeto de demanda contencioso administrativa con o sin medida cautelar o de una acción de amparo que no tiene medida cautelar notificada a la SUNAT; siendo necesario precisar que en estos casos corresponde exigirle al administrado, que cumpla con el requisito del desistimiento.

Finalmente, coincido con la doctrina mayoritaria en el sentido que el objeto principal de la demanda contencioso administrativa no es buscar la declaración de nulidad o ineficacia del acto administrativo impugnado, sino que el juez aprecie las pretensiones del contribuyente u operador de comercio exterior y restablezca la legalidad conculcada.

Referencias

[1] Los procedimientos tributarios son: el Procedimiento contencioso tributario, el Procedimiento no contencioso y el Procedimiento de cobranza coactiva, de conformidad con el artículo 112° del Código Tributario.

[2] Numeral 3 del artículo 139° de la Constitución Política.

[3] Numeral 6 del artículo 139° de la Constitución Política

[4] Numeral 18 del artículo 139° de la Constitución Política

[5] Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado mediante D.S. N° 133-2013-EF.

[6] Fusión que se dispuso mediante el Decreto Supremo N° 061-2002-PCM

[7] Artículo modificado por el Decreto Legislativo N° 1122.

[8] Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Vol. II. 6ta Edición. Editorial Depalma. 1997. Pág. 800.

[9] Bernales, Enrique. La Constitución de 1993. CIEDLA. Lima 1996. Pág. 561

[10] “El Procedimiento Contencioso Administrativo: Medio de defensa de las empresas contra los excesos de los órganos del Estado”. Suplemento del Informativo Caballero Bustamante. Año VIII, N° 6, Marzo 2001, Págs. 3-4.

[11] Sentencia recaída en el Expediente N.° 0884-2004-AA/TC de fecha17 de agosto de 2004.

[12] Sentencia recaída en el Expediente N.° 004-2000-AI/TC de fecha 27 de junio de 2001.

[13] Cabe precisar que tratándose de tributos municipales, no resulta ejecutable la resolución emitida por la Administración Tributaria, debido a que se suspende cualquier acto de cobranza con la sola interposición de la demanda contencioso administrativa dentro del plazo de ley.

[14] Sentencia recaída en el Expediente N° 3548-2003-AA/TC.

[15] Fernandez Cartagena, Julio A. “El Proceso Contencioso Administrativo”, En El Peruano publicado el 10 de setiembre de 2003.Pág. 13.

[16] Citado por Hinostroza Mínguez, Alberto; El embargo y otras medidas cautelares. Librería y Ediciones Jurídicas, Lima, 1998, pág. 231

[17] De conformidad con el artículo 180° de la Ley General de Aduanas, la Administración Aduanera se encuentra facultada para disponer de las mercancías pasados los seis meses desde que se inició el procedimiento administrativo o judicial.

[18]“Por el Principio de Preclusión Procesal el proceso se va desarrollando por etapas, de modo que si se supera una etapa o fase procesal, se pasa a la siguiente y no existe posibilidad de retroceder” (Casación N° 2259-2009- LIMA).

[19] Informe N° 087-2016-SUNAT/5D1000 publicado en el Portal Institucional de la SUNAT.

[20] Aprobado por Resolución de Superintendencia N» 199-2004/SUNAT y normas modificatorias.