El beneficio tributario de la restitución de derechos arancelarios, reconocido en la legislación aduanera peruana como una modalidad para tramitar el régimen del drawback, exige el cumplimiento de obligaciones formales como requisito para su otorgamiento por parte de la Administración Aduanera.
En esta oportunidad vamos a exponer un aspecto que, desde mi modesto punto de vista, constituye la llave principal que abre la puerta de las exportaciones a este beneficio devolutivo de gran acogida por el sector exportador, dado que se trata de definir cuál es el momento clave y el documento válido para expresar dicha manifestación de voluntad.
Marco legal para manifestar la voluntad
En principio, tenemos que la norma contenida en el artículo 8 del Reglamento de Restitución,[1] señala que la solicitud de restitución de derechos tiene el carácter de declaración jurada, siendo importante destacar que dicha naturaleza jurídica, se extiende a todos los documentos que le sirven de sustento y se adjuntan a la referida solicitud, tal como lo dispone el artículo 3 de la Resolución Ministerial N° 138-95-EF/15[2].
Recordemos que de conformidad con el artículo 49 de la Ley del Procedimiento Administrativo General[3] “Todas las declaraciones juradas, los documentos sucedáneos presentados y la información incluida en los escritos y formularios que presenten los administrados para la realización de procedimientos administrativos, se presumen verificados por quien hace uso de ellos, respecto a su propia situación, así como de contenido veraz para fines administrativos, salvo prueba en contrario”.
Es así que, dentro del marco legal expuesto anteriormente, procedemos a analizar uno de los requisitos fundamentales para el correcto acogimiento al precitado beneficio devolutivo, el cual se refiere a registrar la manifestación de voluntad del beneficiario que pretende acogerse al drawback. Para lo , nos remitimos a la norma contenida en el artículo 7 del Reglamento de Restitución:
“Artículo 7.- Para gozar de la restitución de los derechos arancelarios los exportadores deberán indicar en la Declaración para Exportar la voluntad de acogerse a dicho tratamiento”.
Por tal motivo, la Administración Aduanera señala normativamente que para expresar dicha voluntad, el productor exportador debe consignar el código 13, advirtiendo que no es posible acceder al precitado beneficio devolutivo, si se omite consignar el referido código en la declaración provisional de exportación, conforme se estipula en el último párrafo del numeral 35 del rubro VI del Procedimiento DESPA-PG.02[4]:
“La voluntad de acogimiento a la restitución de derechos arancelarios manifestada mediante el código 13, trasmitido de acuerdo al inciso c) numeral 3 sección VII del presente procedimiento[5], se sustenta cuando el beneficiario solicita la restitución de derechos arancelarios de acuerdo a lo establecido en el procedimiento general “Restitución Simplificada de Derechos Arancelarios”, INTA-PG.07”
De las normas expuestas anteriormente, podemos deducir que la obligación del exportador de manifestar su voluntad para acogerse al beneficio del drawback debe plasmarse en la declaración provisional de exportación, consignando el código 13 en la casilla 7.37 o cualquier otro recuadro o casilla de la misma declaración aduanera. Nuestra opinión se sustenta en el supuesto fáctico que el trámite de la exportación definitiva se inicia precisamente con la transmisión de la declaración provisional de exportación (Código 40); la misma que sirve de sustento para el efectivo control aduanero, requisito que debe ser cumplido antes de producirse la autorización para el embarque de la mercancía.
En consecuencia, sostengo que no es posible, en vía de interpretación, admitir que se pueda consignar este requisito en otro documento distinto[6], como es el caso de la factura o documento de transporte que se utiliza en el régimen de exportación definitiva. Toda vez que, desde el punto de vista estrictamente legal, solamente en la DAM[7] debe constar la manifestación de voluntad del beneficiario solicitando acogerse al beneficio devolutivo, tal como lo ordena de manera literal y expresa el artículo 7 del Procedimiento de Restitución.
Posición del Tribunal Fiscal
La Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal ha emitido algunos pronunciamientos[8] señalando que debe tomarse en cuenta la manifestación de voluntad contenida en la factura comercial de exportación, cuando el beneficiario haya omitido hacerlo mediante la declaración provisional de exportación. Fundamenta su criterio en que, de acuerdo al inciso d) del artículo 60 del Reglamento de la Ley General de Aduanas[9], para tramitar una exportación es necesario presentar entre otros, la factura comercial correspondiente a la mercancía que se exporta, y si la declaración ha sido formulada en base a dicha factura sin recoger la voluntad de acogerse al drawback, entonces cabe rectificarla de conformidad con el artículo 135 de la Ley General de Aduanas.[10]
Discrepo de la opinión del órgano colegiado, en la medida que parte del supuesto que la declaración aceptada por la autoridad aduanera sirve de base para determinar la obligación tributaria aduanera, salvo las enmiendas que pueda realizarse de constatarse errores de acuerdo a lo señalado en el artículo 136 del mismo cuerpo normativo. Pero estas normas se refieren en estricto al régimen de importación para el consumo, tan es que habla de la facultad de determinación de la obligación tributaria aduanera, y como bien sabemos, en el régimen de exportación definitiva no existe obligación alguna referida al pago de los tributos.
Adicionalmente, debo mencionar que el segundo párrafo del artículo 136 de la Ley General de Aduanas me da la razón, en el sentido que fija un plazo para rectificar las declaraciones que hayan sido tramitadas bajo la modalidad de despacho anticipado, la misma que únicamente resulta aplicable en el régimen de importación para el consumo.
Uno de los principales fundamentos del Tribunal Fiscal señala:
“Que ahora bien, ello no sería posible si se entendiera que una declaración que ha sido formulada contraviniendo normas aduaneras es definitiva, lo que sería un contrasentido y constituiría una limitación a la potestad aduanera y facultad de fiscalización de la Autoridad Aduanera. En tal sentido resulta evidente que no son definitivas aquellas declaraciones que han sido aceptadas y no han sido formuladas de acuerdo a los documentos que la sustentan, no se ajustan a la realidad o contravienen disposiciones aduaneras, pudiendo la Administración Aduanera proceder a su rectificación”[11].
En este punto consideramos que de conformidad con el procedimiento de exportación definitiva, no es correcto hablar de ‘declaraciones definitivas’ en la medida que el inicio del trámite siempre se realiza con una declaración provisional. Cabe precisar que el régimen de exportación definitiva comprende dos etapas consecutivas desde el punto de vista de la declaración aduanera[12]; la primera es la de destinación aduanera, que se efectúa con la transmisión y numeración de la declaración aduanera de exportación provisional (DAM 40); y, la segunda que corresponde a la de su regularización con la transmisión de la información complementaria (DAM 41), así como de los documentos digitalizados que sustentaron la exportación[13].
Incluso, el propio Tribunal Fiscal ha reconocido la existencia de estas dos etapas cuando se ha pronunciado mediante la Resolución N° 19150-A-2013, señalando que en el régimen de exportación definitiva, el supuesto de infracción tipificado en el numeral 2 del inciso b) del artículo 192 de la Ley General de Aduanas está referido a la destinación de mercancía y no a la regularización del régimen aduanero, resaltando de esa forma que la referida infracción se configura al momento de la DAM 40 con la que se efectúa la referida destinación y no en la DAM 41 cuya transmisión es para efectos de su regularización.
CONCLUSIÓN
Desde el punto de vista legal, queda claro que no resulta admisible como sustento para la solicitud de restitución de derechos que se pueda subsanar la omisión del código 13 en la DAM, consignando la palabra drawback en otro documento distinto a la declaración provisional de exportación. Admitir lo contrario en vía de interpretación, no solo contraviene la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, sino que pondría en riesgo el sistema de fiscalización aduanera para las declaraciones de exportación que desde el inicio del trámite anuncian que se acogerán al precitado beneficio devolutivo.
Finalmente, estoy convencido de que el principio fundamental que sustenta la vigencia del drawback es el fomento a la formalidad en las actividades de comercio exterior, lo cual redunda en la formalización de la economía y todos los contribuyentes vinculados a este beneficio devolutivo. Por esa razón, respaldo la obligatoriedad de los exportadores de consignar el código 13 desde la transmisión de la DAM provisional de exportación.
[1] Aprobado por el Decreto Supremo N° 104-95-EF, normas complementarias y modificatorias.
[2] El numeral 3) del Acápite A del rubro VII Descripción del Proceso del Procedimiento DESPA-PG.07, dispone textualmente que la solicitud tiene el carácter de declaración jurada.
[3] Aprobado mediante Ley N° 27444 y disposiciones modificatorias.
[4] Procedimiento General de Exportación Definitiva Modificado por la Resolución de Intendencia Nacional N° 003-2016-SUNAT/5F0000 del 26.02.2016
[5] Para el acogimiento al régimen de reposición de mercancía con franquicia arancelaria o procedimiento simplificado de restitución de derechos arancelarios, el despachador de aduana envía en el archivo DUAREGAP, el código 12 ó 13 a nivel de serie, según corresponda y en el campo FOB_DOLPOL del archivo ADUADET1 el valor FOB; y consigna a nivel de serie, el código y el valor FOB en la casilla 7.37 de la declaración.
[6] La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario no permite que en vía de interpretación se pueda extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.
[7] Declaración Aduanera de Mercancías.
[8] RTF N° 11197-A-2014, RTF N° 10555-A-2015 y RTF N° 01829-A-2016.
[9] Aprobado mediante D.AS. N° 010.2009-EF y modificatorias.
[10] Aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053 y normas modificatorias.
[11] Párrafo extraído del décimo considerando de la RTF N° 01829-A-2016.
[12] De acuerdo a lo señalado por la Gerencia Jurídico Aduanera en el Informe N° 126-2012-SUNAT/4B4000.
[13] De conformidad con lo dispuesto en el artículo 61e de la LGA, concordado con el artículo 83° de su Reglamento, donde también se agrega que en aquellos casos que la Administración Aduanera lo determine, la regularización se realiza con la presentación física de la declaración y de los documentos que sustentaron la exportación, a satisfacción de la autoridad aduanera.
