Como se recuerda, en setiembre de 2018, mediante delegación de facultades al Ejecutivo, se dieron diversos cambios en razón de la Reforma Tributaria, siendo una de las principales modificaciones la introducida mediante Decreto Legislativo N° 1425, respecto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), el cual incorpora el nuevo concepto de devengo.
Antes de la referida incorporación, dicho concepto era cubierto con jurisprudencia del Tribunal Fiscal, el cual remitía su análisis a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC)[1] 18 para ingresos y al Marco Conceptual para gastos; no obstante, las diversas resoluciones adoptaban como base de su razonamiento al devengo como concepto jurídico, otras como concepto contable y finalmente, habían otras que adoptaban ambos conceptos[2].
Sin embargo, con la introducción del concepto de devengo a nivel de la LIR, los distintos operadores deberán de tener en cuenta sus implicancias con la finalidad de evitar futuros reparos por parte de la Administración Tributaria.
Es por ello que consideramos importante explicar cómo debe entenderse el devengo en los ingresos producto de los contratos de obra acogidos al inciso b) del artículo 63 de la LIR[3], por lo que empezaremos señalando el nuevo concepto de devengo, como regla general, para, posteriormente, aterrizar en la problemática referida a cuándo nace el “hecho sustancial” en los contratos de obra, ¿es que acaso surge con la culminación de la obra o conforme esta se va ejecutando?
1. El nuevo concepto de devengo
El nuevo concepto de devengo se encuentra conformado por una nueva regla general: la determinación del Impuesto a la Renta de cada ejercicio implica necesariamente una certeza sobre el ingreso o el gasto que se va a generar en cada período. Asimismo, se detallan reglas especiales para el caso de ingresos por enajenación de bienes, prestación de servicios, cesión temporal de bienes, obligaciones de no hacer, transferencia de créditos y expropiaciones.
En ese sentido, la regla general establece cuatro requisitos para el devengo, siendo los siguientes:
- El devengo se dará cuando se haya producido los hechos sustanciales o necesarios para su generación.
- El derecho a obtenerlos (ingresos) o la obligación de pagarlos (gastos) no estén sujetos a condición suspensiva.
- El devengo se dará con independencia de la oportunidad de cobro.
- Cuando la contraprestación o parte de ella se fije en función de un hecho futuro, el ingreso se devenga cuando este ocurra.
Si bien es cierto, en el Decreto Legislativo N° 1425 no se ha hecho referencia sobre qué se debe entenderse por “hecho sustancial o necesario”, este puede colegirse a partir de lo señalado en la exposición de motivos de la referida norma al definir al devengo en los siguientes términos:
“Reig señala que ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función a los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina.
(…)
Por su parte, García Mullín indica que en el sistema de lo “devengado”, también llamado “causado”, se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. Agrega que, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles.
(…)” (Resaltado nuestro).
En consecuencia, los hechos sustanciales o necesarios se darán en el momento en que se reconoce la existencia de un derecho (para el caso de los ingresos) o de una obligación (para el caso de los gastos).
2. El hecho sustancial en los contratos de obra
Para responder la problemática planteada en relación a si el nacimiento del hecho sustancial que genera el devengo del ingreso en los contratos de obra acogidos al inciso b) del artículo 63 de la LIR se da con la culminación de la obra o conforme esta se va ejecutando, consideramos importante definir qué se entiende por contrato de obra y describir cuáles son las modalidades (en base a la oportunidad) de pago más comunes.
Debido a que la regulación tributaria no hace ninguna referencia debemos recurrir al artículo 1771 del Código Civil[4] el cual indica: “Por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución”
Ahora bien, las modalidades (en base a la oportunidad) de pago más comunes son las siguientes:
- Pago por hitos: “Las partes acuerdan una serie de Hitos que debe cumplir el contratista. Para cada Hito conseguido, se paga al contratista una parte de la partida Alzada, o por las mediciones que haya realizado, o por el coste en que haya incurrido al cumplir ese hito, según el tipo de contrato que sea.”[5]
- Pago por progreso: “Es normal pagar el trabajo realizado en un periodo de tiempo prefijado que suele ser el mes (mensualmente), calculando el valor del trabajo realizado en dicho periodo, o bien fijando un % a cada una de las actividades principales de la obra, o aceptando el progreso que figure en la planificación.”[6]
- Pago al finalizar la obra: “Esta forma de pago no es normal en contratos voluminosos. (…) ya que supondría que el contratista tiene que financiar el proyecto (…)”.[7]
Cabe precisar que los desembolsos realizados bajo la modalidad por hitos y por progreso usualmente se los regula contractualmente como pagos “a cuenta” y no pagos parciales, ya que de lo contrario operaría la presunción regulada en el segundo párrafo del artículo 1781 del Código Civil: “El pago hace presumir la aceptación de la parte de la obra realizada.”
¿Qué implicancias tiene ello? Pues el momento en el que surge el hecho sustancial. Si el comitente realiza pagos parciales el hecho sustancial ocurrirá ante cada desembolso, ya que el pago parcial implica también la extinción de parte de la obligación global del comitente.
En cambio, si los desembolsos son “a cuenta”, el hecho sustancial ocurrirá al final del proyecto, con la liquidación, en donde se determinará el costo total de la obra y el saldo económico a favor del contratista[8], ya que estos desembolsos no constituyen pagos en sentido estricto[9] sino mecanismos de financiamiento a favor del contratista.
Finalmente, en caso el pago se realice al finalizar la obra, el hecho sustancial que genera el devengo del ingreso será en dicho momento.
3. Conclusión
Los hechos sustanciales se darán en el momento en que se reconoce la existencia de un derecho (para el caso de los ingresos) o de una obligación (para el caso de los gastos).
El hecho sustancial en el contrato de obra variará dependiendo de la modalidad (en base a la oportunidad) de pago elegida (por hitos, por progreso o al finalizar el proyecto). En caso sea por hitos o por progreso, dependerá si se pacta que los desembolsos constituyen pagos parciales o pagos “a cuenta” (anticipos).
Fuente de la imagen (*): https://www.andersentaxlegal.es/es/blog/hacia-una-mayor-tributacion-de-la-economia-digital.html
Referencias
[1] Conjunto de lineamientos de carácter técnico que desarrollan cómo debe estructurarse la información económica contenida en los estados financieros de las empresas. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) tiene como objetivo desarrollar un lenguaje común en el mercado contable a nivel global.
[2] Entre las Resoluciones del Tribunal Fiscal que consideran el concepto jurídico de devengo tenemos a las siguientes: 466-3-1997, 274-3-1998, 072-4-2000, 19170-1-2011. Entre las Resoluciones del Tribunal Fiscal que consideran el concepto contable de devengo tenemos: 604-5-2001, 4814-4-2015, 7412-2-2005, 12052-3-2010, 16295-10-2011, 18323-3-2012 y 1663-3-2017, entre otras. Finalmente, las Resoluciones del Tribunal Fiscal que considera ambos conceptos de devengos: 8534-5-2001, 9518-2-2004, 1652-5-2004, 5773-5-2006, 17119-4-2011, 8431-2-2013 y 18631-8-2013, entre otras.
[3] En este punto se deberá tener en cuenta lo dispuesto en la Tercera Disposición Complementaria Final, la cual señala: “Las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable que opten por el método a que se refiere el inciso b) del artículo 63 de la Ley, les resulta de aplicación lo dispuesto en el primer, segundo, tercero, sexto y sétimo párrafos del inciso a) del artículo 57 de la Ley”.
[4] Recordemos que la Norma IX: Aplicación supletoria de los principios del derecho del Título Preliminar del Código Tributario refiere: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. (…)”
[5] International Federation of Consulting Engineers (FIDIC) (s/f) Contratos Internacionales de Proyecto y Construcción. Tema 6: El Tratamiento Económico del Contrato, p. 10
[6] Ídem.
[7] International Federation of Consulting Engineers (FIDIC) (s/f) Op., Cit., p. 11.
[8] Cfr. Opinión N° 087-2008/DOP del Organismo Supervisor de las Contrataciones del Estado.
[9] Al respecto, Podetti sostiene que: “(…) mediante esos anticipos o pagos a cuenta, el precio se va cancelando durante la ejecución de la obra, aunque en realidad adquiere el carácter de pago en sentido estricto, cuando la obra es completada conforme las estipulaciones contractuales.” (Podetti, Humberto (2004) Contrato de construcción. Buenos Aires: Astrea, p. 207).
