En torno a este al tema de la liberación de aportaciones sociales para las gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad, conviene examinar los siguientes puntos:
- Naturaleza jurídica de los pagos que financian a los sistemas de seguridad social
A partir del siglo XVII en Inglaterra, EE.UU. y Francia se comienza a forjar el Estado moderno, también conocido como Estado Liberal, cuya organización y funciones era ciertamente reducida toda vez que la iniciativa privada, a través del libre mercado, tenía la responsabilidad de generar los bienes y servicios que requerían las sociedades de entonces. Por otra parte, en materia de finanzas públicas, apreciamos que el ingreso tributario progresivamente pasa a constituir el recurso más importante del Estado, al punto que hoy en día constituye el 85% del total de los ingresos fiscales. Entonces la idea moderna de “tributo” se encuentra estrechamente vinculada a la figura del Estado.
Por otra parte, en las primeras décadas del siglo XX aparece en Europa la concepción del Estado Social de Derecho, que empieza a asumir un mayor protagonismo, generando obras y servicios especialmente a favor de los sectores sociales más necesitados. En este contexto aparecen instituciones especiales –impulsadas por el Estado– que empiezan a ofrecer los servicios de salud y pensiones a favor de los trabajadores. El financiamiento de estas instituciones está cargo de los empleadores y trabajadores. Los pagos que realizan estos sujetos para sostener los sistemas de seguridad social reciben la denominación de “aportes” y son calculados en función de los ingresos mensuales de los trabajadores.
¿Qué diferencias existen entre el “tributo” y el “aporte”? En primer lugar, el tributo financia al Estado, más exactamente a sus diferentes niveles de gobierno (en el Perú: Gobierno Nacional, Gobierno Regional y Gobierno Local). En cambio la aportación financia a entidades que gozan de cierta autonomía respecto de los distintos niveles de gobierno estatal, tal como sucede en el Perú en los casos del Instituto Peruano de Seguridad Social–IPSS que ofrece el servicio de salud y la Oficina de Normalización Previsional–ONP que se encarga de administrar los fondos públicos de pensiones.
En segundo lugar, el tributo se justifica en el principio de capacidad contributiva, según el cual solo los sujetos que poseen riqueza económica tienen el deber de financiar al Estado. Las aportaciones sociales más bien se justifican en el principio de solidaridad, en cuya virtud los diferentes miembros que forman parte del “sector laboral”, es decir empleadores y trabajadores, deben asumir la responsabilidad que consiste en financiar ciertos servicios esenciales (de salud y pensiones) que requiere la clase trabajadora.
Ahora bien, ante la aparición de las llamadas aportaciones sociales, el Derecho Tributario clásico reaccionó y pasó a elaborar la figura del “ingreso parafiscal”, señalando que se trata de un mecanismo paralelo al ingreso tributario que financia a ciertas entidades de Derecho Público con personería jurídica propia que persiguen la satisfacción de intereses públicos, tal como reza el segundo párrafo del art. 4 del Libro Primero de nuestro Código Tributario. Dentro de esta línea de pensamiento el último párrafo de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario utiliza el término “aportación” y no “tributo”, “impuesto” o “contribución” para referirse a los pagos que financian a los sistemas de seguridad social (salud y pensiones), dando a entender que la aportación no es tributo pero se le aplican las normas tributarias (Código Tributario).
Este panorama normativo no es tan claro pues, por otra parte, el Decreto Legislativo No 771 de Diciembre de 1993, denominado “Ley del Sistema Tributario Nacional”, utiliza el término “contribución” para referirse a los pagos que financian a los sistemas de seguridad social, dejando entrever que nos encontramos ante tributos.
Por otra parte, el Derecho Tributario contemporáneo viene dando un paso más cuando empieza a desarrollar la teoría del “concepto legal” de tributo, según el cual es tributo todo pago que así es señalado por la ley, de tal modo que si la ley señala que el “ingreso parafiscal” es “tributo” entonces los pagos que, por ejemplo, financian a los sistemas de seguridad social pasan a formar parte de la categoría “tributo”, de forma que resultan alcanzados por los principios constitucionales tributarios y demás normas generales que son propias de la materia tributaria (Código Tributario). En este sentido, en el artículo 2 de la novísima versión del Modelo de Código Tributario elaborada en el 2015 por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias–CIAT se hace referencia a los “tributos parafiscales”, dando a entender que los ingresos parafiscales son tributos. Es importante tener en cuenta que para efectos de este Modelo de Código Tributario se consideran ingresos parafiscales a los pagos especiales que tienen destinación específica, o que constituyen recursos que no forman parte del presupuesto general del Estado, o que se establecen en beneficio de un determinado grupo de personas.
En suma, la Norma II del Título Preliminar de nuestro Código Tributario permite inferir que los pagos que financian a los sistemas de seguridad social no son tributos. En cambio, la moderna doctrina latinoamericana acepta la posibilidad que una ley (como el Código Tributario) pueda llegar a señalar que el “ingreso parafiscal” constituye un “tributo”, en cuyo caso nos encontraremos ante un “tributo parafiscal”
- b) Cobertura de los principios constitucionales tributarios
Los principios constitucionales en materia tributaria vienen a ser parámetros para que la carga económica sea lo más razonable posible. Según el art. 74 de nuestra Constitución estos principios se aplican a los tributos. Sin embargo, somos del parecer que los principios constitucionales tributarios pueden ser aplicados a los pagos que guardan importantes semejanzas con los tributos, tal como sucede con los “ingresos parafiscales” como por ejemplo los pagos que financian a la seguridad social. Este planteamiento queda reforzado si recordamos que el último párrafo de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario señala que las normas tributarias generales (Código Tributario) son aplicables a las aportaciones sociales.
En este sentido conviene traer a colación el principio constitucional tributario de generalidad. Este principio no se encuentra previsto de modo expreso en el art. 74 de la Constitución; sin embargo, la doctrina es prácticamente unánime en señalar que este principio forma parte de nuestro sistema jurídico porque se desprende de la regla prevista en la parte inicial del art. 103 de la Constitución cuando señala que “Pueden expedirse leyes especiales porque así lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por razón de las diferencias de las personas”. Según el principio de generalidad, una vez que la ley tiene establecido el hecho que es capaz de generar el nacimiento de una obligación tributaria (impuesto, contribución o tasa) no cabe que la propia ley establezca excepciones, salvo que éstas obedezcan a razones objetivas.
- c) Liberación de las aportaciones sociales para las gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad
El punto de partida es que la legislación vigente tiene previsto que la percepción de ingresos por parte de los trabajadores -por concepto de sueldos o gratificaciones- constituye el hecho que genera: a) la obligación de pago de la aportación de 9% de cargo del empleador para financiar a ESSALUD, y b) la obligación de pago de la aportación del 13% que es de cargo del trabajador para financiar el sistema público de pensiones. ¿Existe alguna razón objetiva (razón de fondo) que justifique la liberación del pago de esta aportaciones en los casos que los trabajadores perciben gratificaciones por fiestas patrias y navidad? La respuesta parece ser negativa. Por tanto, la norma contenida en la Ley No 30334, según la cual las percepciones de los trabajadores de las gratificaciones por fiestas patrias y navidad en adelante quedan liberadas de las aportaciones sociales con carácter permanente, termina generando un conflicto constitucional con el principio de generalidad.
