Introducción
Desde hace algún tiempo atrás, la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal, adoptó el criterio expresado en sendas resoluciones[2], en el sentido que el requisito de consignar el código 13 en la Declaración de Exportación para acogerse al beneficio tributario de la restitución de derechos arancelarios, podría ser subsanado en caso de omisión durante el despacho aduanero con algún otro documento que sustente el embarque de exportación, tomando como ejemplo a la factura comercial.
Por su parte, la Administración Aduanera siempre mantuvo firme su posición en el sentido que la manifestación de voluntad del beneficiario para acogerse al drawback, debería estar expresado obligatoriamente en la declaración provisional de exportación (Código 40) para su validez, de conformidad con lo previsto en el artículo 7° del Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios[3].
Este interesante debate jurídico, al parecer, queda zanjado de manera definitiva con la publicación de la sentencia recaída en la Casación N° 17806-2015-LIMA, la misma que pasaremos a comentar en las siguientes líneas, dada su importancia y trascendencia para el Derecho Aduanero.
Solicitud de beneficios tributarios
El procedimiento de restitución simplificada de derechos arancelarios, como todo beneficio tributario, tiene un marco legal que nace del Decreto Supremo N° 104-95-EF y normas modificatorias, así como el Procedimiento DESPA-PG.07[4], normas donde se detallan los requisitos, plazos y condiciones para acceder al mismo; teniendo como principal característica que se trata de un beneficio que el exportador debe solicitar de manera libre y voluntaria utilizando el procedimiento electrónico vigente.
Por lo general, los beneficios tributarios siempre se otorgan a solicitud de parte. Así, tenemos a manera de ejemplo los beneficios del régimen de incentivos para la rebaja de multas aduaneras que permite, por ejemplo, la rebaja de hasta un 90° de la sanción pecuniaria previa solicitud del contribuyente, o la presentación de solicitud para acceder al fraccionamiento y/o aplazamiento tributario de las deudas exigibles.
En todos los casos, se inicia el trámite con la solicitud presentada por el contribuyente la misma que debe contener algunas formalidades para su validez o admisión a trámite. Otro ejemplo, en el caso del beneficio tributario que consiste en la devolución del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto de Promoción Municipal (IPM) que se brinda a las entidades e instituciones públicas y privadas nacionales y extranjeras que financien o ejecuten programas, proyectos y/o actividades de desarrollo, financiados por la Cooperación Internacional no reembolsable, cuyo trámite se inicia con la presentación de la solicitud de emisión de constancia para el régimen de devolución del IGV e IPM adjuntando el anexo 11 referido a la Relación detallada de comprobantes de pago que sustentan la solicitud de emisión de la constancia; y el anexo 12 que contiene el resumen del detalle de los comprobantes de pago que sustentan dicha solicitud de emisión de la constancia[5].
En ese sentido, no es legalmente posible que se pueda otorgar el drawback a los exportadores de oficio, vale decir por decisión unilateral de la Administración Aduanera, sin que medie previamente una solicitud presentada por el beneficiario del mismo, utilizando para tal finalidad la plataforma virtual que existe en la página web de la SUNAT[6].
Manifestación de voluntad del beneficiario
Partiendo de la premisa expuesta en el párrafo anterior, en el sentido que el trámite administrativo para acogerse a la restitución de derechos se inicia con la solicitud electrónica transmitida por el beneficiario utilizando la página web de la SUNAT es necesario mencionar que esta solicitud está sujeta a requisitos de validez.
Dentro de tales requisitos, destaca el establecido en el artículo 7° del Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, norma mediante la cual se estipula expresamente lo siguiente: “Para gozar de la restitución de los derechos arancelarios los exportadores deberán indicar en la Declaración para Exportar la voluntad de acogerse a dicho tratamiento”.
En consecuencia, esta norma no permite ninguna posibilidad de interpretación o confusión respecto al mandato obligatorio que consiste en consignar la voluntad de acogerse al beneficio tributario del drawback en la declaración aduanera de exportación. Para tal efecto, la Administración Aduanera dentro del procedimiento operativo de exportación, habilita un recuadro dentro de la referida declaración para consignar el código 13, código que identifica a este régimen aduanero[7].
Ahora bien, observamos que en la práctica, continúan presentándose algunos casos en los que el exportador omitió consignar dicho código 13 en la declaración provisional de exportación y en vía de regularización, solicitan los exportadores rectificar este error bajo el argumento que en la factura comercial u otro documento anexado a la declaración de exportación, consta la voluntad del exportador para acogerse al beneficio devolutivo del drawback.
Frente a este hecho, la Administración Aduanera siempre mantuvo el acertado criterio que dicho error no es posible subsanar en la etapa de regularización de la declaración de exportación, en estricto cumplimiento al artículo 7° del Reglamento del drawback; tal como puede advertirse en los Informes N° 178-2017-SUNAT-5D1000 y N° 57-2018-SUNAT-340000 emitidos por la Intendencia Nacional Jurídico Aduanera[8].
Por su parte, el Tribunal Fiscal, en abierta contradicción con el criterio expuesto por la Administración Aduanera, sostuvo en varias resoluciones que resuelven las apelaciones presentadas por los exportadores, que dicho requisito es subsanable en la etapa de regularización de la declaración de exportación invocando para tal efecto el artículo 135° de la LGA, y señalando que “(…) cuando una declaración ha sido formulada con errores, la Administración Aduanera no debe aceptarla así, sino que debe rectificarla, y en aquellos casos en los que la Aduana aceptó una declaración que contravenía disposiciones aduaneras sin haberla rectificado durante el despacho aduanero, debe proceder a rectificar con posterioridad a éste en virtud de su facultad de fiscalización”; agregando dicho órgano colegiado que “(…) ello no sería posible si se entendiera que una declaración que ha sido formulada contraviniendo normas aduaneras es definitiva, lo que sería un contrasentido y constituiría una limitación a la potestad aduanera y facultad de fiscalización de la autoridad aduanera. En tal sentido, resulta evidente que no son definitivas aquellas declaraciones que han sido aceptadas y no han sido formuladas de acuerdo a los documentos que las sustentan, no se ajustan a la realidad o contravienen disposiciones aduaneras, pudiendo la Administración Aduanera proceder a su rectificación”.
Cabe mencionar que, cuando el Tribunal Fiscal, invocando el artículo 135° de la LGA, señala que “no son definitivas aquellas declaraciones que han sido aceptadas y no han sido formuladas de acuerdo a los documentos que las sustentan, no se ajustan a la realidad o contravienen disposiciones aduaneras”, está aplicando un marco legal que desde nuestro punto de vista no resulta aplicable al régimen de exportación, dado que el trámite en este régimen aduanero se inicia con una declaración provisional, etapa durante la cual no es exigible la presentación de documentación sustentatoria.
A mayor abundamiento, cabe mencionar que al inicio del trámite de la exportación, es decir, cuando se produce la numeración de la declaración aduanera, toda la información presentada por el exportador se basa en el principio de presunción de veracidad,[9] por lo que no está sujeto a la obligación de adjuntar documentos sustentatorios, tales como la factura comercial o el documento de transporte, en la medida que recién surge esa obligación del exportador al momento de realizar la regularización del régimen, para lo cual tiene el plazo de 30 días calendario contados a partir del día siguiente de la fecha del término del embarque[10].
En ese sentido, no es válido afirmar que al inicio del trámite de las exportaciones existen declaraciones que han sido aceptadas y no han sido formuladas de acuerdo a los documentos que la sustentan, dado que se trata de un documento provisional cuyas formalidades aduaneras se encuentran descritas claramente en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y el Procedimiento DESPA-PG.02[11].
Asimismo, como lo venimos sosteniendo desde el inicio de este artículo, el acogimiento al beneficio de restitución de derechos (Drawback), no resulta obligatorio y depende de la voluntad del exportador y del cumplimiento de determinados requisitos legales. Razón por la cual, la manifestación de su voluntad debe ser expresa y constar en la declaración de exportación para poder generar dicho beneficio, toda vez que no resulta factible desde ningún punto de vista legal, que se pueda otorgar de oficio este beneficio devolutivo.
Sentencia Casación N° 17806-2015
En la misma línea del pensamiento, encontramos a la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria, órgano jurisdiccional que ha emitido una sentencia con el voto unánime de los cinco magistrados declarando NULA la Resolución del Tribunal Fiscal N° 07924-A-2013 y ordenando a la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal que cumpla con emitir una nueva resolución administrativa, en base a los siguientes fundamentos:
- La función nomofiláctica[12] del recurso de casación garantiza que los Tribunales Supremos sean los encargados de salvaguardar el respeto del órgano jurisdiccional al derecho objetivo, evitando así cualquier tipo de afectación a normas jurídicas materiales y procesales, procurando, conforme lo menciona el artículo 384° del Código Procesal Civil, la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto. La precitada norma reza lo siguiente: “El recurso de casación tiene por fines esenciales la correcta aplicación e interpretación del derecho objetivo y la unificación de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia”.
- De acuerdo al artículo 7° del Decreto Supremo N° 104-05-EF, los exportadores que deseen acogerse al régimen de restitución de derechos arancelarios (drawback) deberán consignar en la correspondiente declaración aduanera su voluntad de beneficiarse con el mismo, reconociéndose de esta forma que dicho documento constituye el único instrumento que permite al exportador canalizar su pedido de acogimiento a dicho régimen aduanero.
- En el supuesto que el despachador aduanero incurra en error omitiendo incluir el referido código 13 cuando numera la DUA[13] o DAM[14], este error no es factible de ser subsanado argumentando que la voluntad del exportador consta en la factura comercial u otro documento que sustenta la declaración aduanera. A manera de precisión, se indica que únicamente es posible admitir el pedido de rectificación, si en la misma DUA consta alguna indicación o expresión que permita dejar constancia de la intención que este tiene de beneficiarse con la restitución de derechos arancelarios[15].
- No resulta ajustada a derecho la decisión de la Sala Superior que validó el pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal, mediante la cual dicho Tribunal declaró admisible la rectificación efectuada por la empresa exportadora en función de la indicación que realizó a través de un documento sustentatorio de la DUA, por tratarse de un supuesto no previsto en la normativa aduanera sobre rectificación, la misma que únicamente contemplaba valorar aquellas expresiones efectuadas en la propia declaración de exportación y no en la factura comercial.
- Finalmente, recuerda que la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario señala que al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho; sin embargo, en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Bajo este principio, considera que no es posible extender por interpretación, las disposiciones contenidas de manera expresa en el artículo 7° del Decreto Supremo N° 104-05-EF.
A manera de conclusión.
Mientras se encuentre vigente el artículo 7° del Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, los exportadores se encuentran obligados a manifestar su voluntad de acogerse al beneficio tributario del drawback, consignando el código 13 desde la numeración de la declaración provisional de exportación, bajo sanción de perder dicho beneficio en caso de incumplimiento. Lo cual significa, que no es posible subsanar este requisito durante la etapa de regularización de la DUA de exportación, bajo el argumento que la manifestación de voluntad se encuentra consignada en la factura comercial u otro documento que sustenta la referida declaración de exportación.
Tratándose de una sentencia judicial emitida por la Corte Suprema de la República como máxima instancia a nivel de la administración de justicia, tanto el Tribunal Fiscal, como la Administración Aduanera y los exportadores se encuentran obligados a cumplir con dicho mandato en estricta aplicación del artículo 4° de la Ley Orgánica del Poder Judicial[16] que ordena lo siguiente: “Toda persona y autoridad está obligada a acatar y dar cumplimiento a las decisiones judiciales o de índole administrativa, emanadas de autoridad judicial competente, en sus propios términos, sin poder calificar su contenido o sus fundamentos, restringir sus efectos o interpretar sus alcances, bajo la responsabilidad civil, penal o administrativa que la ley señala”.
Finalmente, es propicia la oportunidad para recordar que el drawback es un mecanismo promotor de la exportación y como tal, se encuentra sujeto al cumplimiento de varias formalidades y requisitos de obligatorios por parte del exportador, aspectos que constituyen la base fundamental para ser considerado como un beneficio tributario. Razón por la cual, no es posible extender las disposiciones tributarias señaladas en el Decreto Supremo N° 104-95-EF a personas o supuestos distinto.
Fuente de la imagen (*): http://gruporubisa.com.mx/blog/wp-content/uploads/2016/05/drawback.jpg
[1] Docente Posgrado UNMSM, PUCP, UPC y USMP.
[2] Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 5453-A-2010, 17273-A-2010, 07924-A-2013, 09052-A-2013 y 01829-A-2016, entre otras.
[3] Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 104-95-EF y normas modificatorias.
[4] Mediante la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 0118-2014-SUNAT/A se aprueba el Procedimiento de Restitución de Derechos Arancelarios – Drawback DESPA-PG.07 (v.4).
[5] Información extraída del Portal Institucional de la Agencia Peruana de Cooperación Internacional en: http://www.apci.gob.pe/beneficios/beneficios/devolucion.html
[6] Así es como se detalla en el numeral 2 del rubro VII del Procedimiento DESPA-PG-07 “El beneficiario ingresa a la opción Sistema de Despacho Aduanero del portal web de la SUNAT y con su clave SOL registra la Solicitud utilizando los formatos electrónicos, de acuerdo al instructivo según Anexo II”.
[7] Requisito establecido en el numeral 1, parágrafo A del rubro VII del Procedimiento DESPA-PG.07.
[8] Publicados en el Portal Institucional de la SUNAT.
[9] El artículo 8° de la Ley General de Aduanas señala que “Los principios de buena fe y de presunción de veracidad son base para todo trámite y procedimiento administrativo aduanero de comercio exterior”.
[10] De conformidad con el artículo 61° de la Ley General de Aduanas aprobada mediante Decreto Legislativo N° 1053.
[11] Aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 440-2005-SUNAT-A.
[12] Se refiere a la función o cometido de ciertos tribunales que, al tener atribuida la competencia de definir el derecho objetivo, atienden en sus sentencias más a esta finalidad que a la cuestión concreta que enfrenta a las partes del proceso. Es decir, se juzga el Derecho pero no los hechos.
[13] Documento Único Aduanero
[14] Declaración Aduanera de Mercancías.
[15] El Procedimiento General de Exportación definitiva señala que para el acogimiento al procedimiento simplificado de restitución de derechos arancelarios, el despachador de aduana envía en el archivo DUAREGAP, el código 13 a nivel de serie, según corresponda y en el campo FOB_DOLPOL del archivo ADUADET1 el valor FOB; y consigna a nivel de serie, el código y el valor FOB en la casilla 7.37 de la declaración.
[16] Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por D.S. N° 017-93-JUS.
