- Introducción
Cuando nos interesamos por un tema, el deber de diligencia del buen estudiante (cuya fuente aún nos parece bastante nubilosa) nos lleva a hurgar en las bibliotecas algunos libros que nos den luces sobre aquel tema que pretendemos algún día dominar.
Particularmente, si a uno le interesan temas tributarios, irá directo a la sección de Derecho Público, y, sin necesidad de mucha suerte, encontrará un libro sobre tributos, lo abrirá y lo siguiente que leerá es que : “El hecho “a” es juridizado por la incidencia de la norma tributaria ”x” y se torna en un hecho imponible”; “(…), se declara la existencia del hecho imponible (…)”[1], “plano de la norma tributaria”, “plano de la incidencia”, “plano de los efectos de la incidencia”[2].
Quizás invirtiendo unas horas más en la lectura de otros libros cercanos, podremos dilucidar a lo que se refieren tales conceptos. En las siguientes líneas, aunque breves, trataré de dar un par de lineamientos que nos ayuden a dar si quiera un primer paso para entender algunos de estos conceptos y, en general, para entender la fisonomía de la norma tributaria.
- La norma tributaria
Antes que nada, la “norma tributaria” es una expresión genérica en la que pueden incluirse, además, normas referidas a infracciones tributarias, a deberes del contribuyente que consisten en presentar de documentos pertinentes, o inclusive a deberes que recaen sobre funcionarios de la administración tributaria. Estas no son a las que nos referimos en el presente artículo.
La acepción de “norma tributaria” que nos interesa es aquella a la que el maestro De Barros Carvalho se refiere como Regla Matriz de Incidencia. Es decir, aquel enunciado cuya verificación en el plano fáctico es funcionalmente idónea para generar una obligación ex lege en cabeza de un sujeto, al que se le llamará contribuyente, consistente en realizar una prestación generalmente pecuniaria a favor del Estado, y que no supone una infracción. El lector interesado en tributos podrá advertir que acabo de describir una síntesis superficialmente elaborada del concepto convencional de tributo ya esbozado por diferentes autores de la talla de Geraldo Ataliba, Héctor Villegas, Ferreiro Laptaza, entre otros.
Ahora bien, difícil es olvidar nuestras primeras clases de Introducción al Sistema Jurídico en donde nos decían que la norma jurídica está conformada por un supuesto de hecho hipotético y su consecuencia, la que se despliega una vez verificado en la realidad aquel supuesto[3]. Pues bien, la estructura de la norma tributaria sustancial no difiere de la descrita por Rubio. En el vocabulario del profesor De Barros Carvalho, es la Regla Matriz de Incidencia cuya fisonomía conceptual está compuesta por la hipótesis de incidencia tributaria[4] y el consecuente[5]. La lógica es, pues, similar.
Seguidamente, uno de los primeros conceptos fundamentales a los que me quiero remitir es la “hipótesis de incidencia”. La hipótesis de incidencia no es sino el supuesto de hecho hipotético al que nos referimos anteriormente, es la descripción abstracta de un hecho. Ello, sumado a la consecuencia jurídica, forma la regla matriz tributaria. El lector encontrará en los libros de Derecho Tributario una reiterada mención a la hipótesis de incidencia y no debe olvidar que se refiere al supuesto de hecho abstracto. Enseguida hablaremos un poco más de tal hipótesis de incidencia.
- Hipótesis de incidencia
Echando un ojo a un autorizado autor, podemos verificar el tenor de nuestra afirmación supra. En ese sentido, Ataliba nos dice que la hipótesis de incidencia “(…) es primeramente la descripción legal de un hecho; es la formulación hipotética, previa y genérica, contenida en la ley, de un hecho”[6],“es formulado por el legislador haciendo abstracción absoluta de cualquier hecho concreto”[7]. ¿Dudas? Nada más idéntico al supuesto de hecho al que se refiere Rubio.
No debemos olvidar que la hipótesis de incidencia es un enunciado descriptivo formulado por el legislador. El legislador “(…) expide conceptos que seleccionan propiedades del evento”[8], o hecho destinado a ser gravable, y los plasma en un enunciado. Esta descripción puede ser formulada de manera muy simple o de manera muy compleja, tanto cuanto el lenguaje nos lo permita.
Ahora bien, como casi cualquier cosa que encontramos en la realidad, esta descripción puede ser estudiada desde diferentes aspectos, del mismo modo en que una “(…) esfera puede ser estudiada en sus aspectos: forma, brillo, peso, simetría (…)”[9]. Como se podrá advertir, esta es la metodología del profesor Ataliba para abordar la hipótesis de incidencia, que en terminología difiere de la del Profesor De Barros Carvalho, quien nos dice que de este enunciado descriptivo “(…) podemos extraer los criterios de identificación que nos permitan reconocerlo cada vez que, efectivamente, acontezca”[10].
Así las cosas, tenemos por un lado que Ataliba habla de “aspectos” y, por otro, De Barros Carvahlo habla de “criterios”, incluso el mismo profesor Ataliba nos dice que hay quienes alguna vez se sirvieron del término “elementos” de la hipótesis de incidencia[11]. Ahora, ¿cuál debemos elegir? ¿Nos asustamos y dejamos de estudiar Derecho Tributario? Aún no, no desistas. No nos corresponde hacer aquí una argumentación a efectos de decantarnos por tal o cual metodología para abordar la hipótesis de incidencia.
No obstante, sea que apelemos a “aspectos”, “criterios” o inclusive “elementos”, la hipótesis de incidencia tributaria nos proveerá siempre coordenadas sobre la actividad o situación a ser gravada, describiendo asimismo las coordenadas de espacio y tiempo en que acaece esta actividad o situación. Esta última afirmación es conforme con la metodología propuesta por el profesor De Barros Carvalho, quien para hallar las coordenadas antes mencionadas se sirve del criterio material, espacial y temporal[12]. De hecho, si uno da otra ojeada al manual del profesor Ataliba se encontrará con que la metodología no difiere sustancialmente, aunque se refiera a aspecto material, al aspecto espacial y al aspecto temporal, en vez de a “criterios”.
Seguidamente veremos un ejemplo sobre el Impuesto General a la Ventas donde aplicaremos estos criterios propuestos por el profesor De Barros Carvalho.
- El Impuesto al Consumo
Escojamos, por ejemplo, el literal a) del artículo 1° del T.U.O. de la Ley de I.G.V. (aprobado por el D.S. N° 055-99-EF), tal enunciado descriptivo se refiere a la “La venta (…) de bienes muebles”. Habiendo dicho supra que el aspecto material consiste en una actividad que el legislador pretende sea gravada, tenemos en consecuencia que tal enunciado solo es el aspecto material de nuestra hipótesis de incidencia tributaria del I.G.V.
Ahora, en realidad el artículo 1° a) está enunciado así: “La venta en el país de bienes muebles”. Es fácil darse cuenta que la descripción “en el país” nos da una coordenada espacial, que no es otra cosa que solo el aspecto espacial de nuestra hipótesis de incidencia.
Luego, ¿y el aspecto temporal? Si miramos al art. 4° del mencionado texto legal tal venta de muebles, para efectos tributarios, acaecerá con la emisión del comprobante de pago o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Ahora dos acotaciones. Primero, que tal artículo debe leerse con el numeral 1 del art. 3° del Reglamento de la Ley de I.G.V. en donde se especifica aún más sobre el momento de emisión del comprobante y la entrega del bien. Segundo, que lo mencionado en las primeras líneas de este párrafo es la regla general, pues en el segundo párrafo del art. 4 de la Ley hay algunas especificaciones temporales para la venta de naves, aeronaves, y bienes abstractos (vgr. invenciones o derechos de autor).
- Palabras finales
Finalmente, hasta aquí hemos abordado muy someramente solo la hipótesis de la Regla Matriz de Incidencia Tributaria que, siguiendo al profesor De Barros Carvalho, en su fisionomía evidencia un aspecto material, un aspecto temporal y otro espacial. El lector podrá usar esta metodología para averiguar los aspectos de los demás tributos, verá que no fue elaborada en vano. Nos falta, pues, abordar el consecuente de la norma tributaria, pero eso ya será en la siguiente oportunidad.
[1] BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 4° edición. Lima: Jurista Editores, 2010, p. 28
[2] Ídem. p. 29
[3] RUBIO, Marcial. El sistema jurídico. Introducción al Derecho. 10° edición. Lima: Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú, 2009, p. 76
[4] DE BARROS CARVALHO, Paulo. Curso de Derecho Tributario 1. 1° edición peruana de la 24° edición en portugués. Lima: Grijley , 2013 , p. 289
[5] Ídem. p. 335
[6] ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de incidencia tributaria. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, p. 66
[7] Ibídem.
[8] DE BARROS CARVALHO, Paulo. Op. Cit. p. 308
[9] ATALIBA, Geraldo. Op. CIt. p. 89
[10] DE BARROS CARVALHO, Paulo. Op. Cit. p. 309
[11] ATALIBA, Geraldo. Op. CIt. pp. 92-93
[12] DE BARROS CARVALHO, Paulo. Op. Cit. p. 399
